Vejledning om Revisors funktion og særlige rolle i erhvervsdrivende fonde

En erhvervsdrivende fonds årsrapport skal revideres af en eller flere godkendte revisorer, som er udpeget af bestyrelsen eller i henhold til vedtægten, jf. erhvervsfondslovens § 69. De lettelser af revisionspligten, som i 2006 blev indført, og som skulle medføre en administrativ lettelse for de mindste danske virksomheder, som fremover kunne undlade revision, gælder ikke for de erhvervsdrivende fonde, jf. årsregnskabslovens § 135, stk. 2. Erhvervsdrivende fondes årsregnskaber skal derfor altid revideres af en godkendt revisor, ligesom de erhvervsdrivende fonde ikke kan gøre brug af den særlige erklæringsstandard.

Baggrunden for ikke at lade lettelsen af revisionspligten omfatte erhvervsdrivende fonde hænger sammen med fondenes særlige ejer- og tilsynsforhold, og at det som led heri er vurderet at være hensigtsmæssigt, at Erhvervsstyrelsen kan basere sit tilsyn på reviderede årsregnskaber.

I henhold til revisorlovens § 16, stk. 1, er revisor "offentlighedens tillidsrepræsentant" under udførelsen af sine opgaver. At revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant understreger revisors uafhængighed af både hvervgiveren og af modtageren samt understreger, at revisor blandt andet har til opgave at varetage offentlige hensyn ved udførelsen af sit arbejde. Dette gælder særligt i erhvervsdrivende fonde, som pr. definition ikke har ejere, og hvor revisor derfor har en særlig rolle i forhold til offentlighedens og Erhvervsstyrelsens indsigt i fondenes forhold. 

Revisor skal udføre sine opgaver i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader, hvilket i øvrigt gælder både i erhvervsdrivende fonde og kapitalselskaber.

Revisors særlige rolle giver revisor en række pligter over for den enkelte fond, men også over for Erhvervsstyrelsen. Dette omtales senere i denne vejledning. 

Det skal bemærkes, at revisorlovens kapitel 4, samt blandt andet de internationale revisionsstandarder, som også gælder i Danmark, indeholder omfattende og detaljerede krav til revisors uafhængighed, som ikke vil blive gennemgået yderligere i denne vejledning. Det skal blot nævnes, at kravene til revisors uafhængighed i erhvervsdrivende fonde er lig kravene i kapitalselskaber.

Revisor vælges som udgangspunkt for et år ad gangen af bestyrelsen på årsregnskabsmødet. På mødet skal bestyrelsen aktivt tage stilling til valg af revisor, herunder om revisor skal genvælges, eller om der skal vælges en ny revisor. 

Revisor kan også vælges i henhold til fondens vedtægt, som eksempelvis kan indeholde bestemmelse om anvendelse af en bestemt revisor eller en udpegningsret tillagt stifter, en organisation eller lignende, jf. dog nedenfor.

En eventuel udpegningsbestemmelse, som er tillagt stifter eller andre, skal fremgå af vedtægten, og en sådan udpegningsret kan alene gælde i op til 7 år fra fondens stiftelse. På den måde kan stifter få mulighed for indflydelse på fondens revisor i en periode, men bestyrelsen sikres derefter frie hænder til at tilrettelægge fondens organisation og virksomhed, som den finder mest hensigtsmæssig. 

Baggrunden for, at bestyrelsen som udgangspunkt skal kunne vælge den revisor, som bestyrelsen finder bedst egnet, er, at bestyrelsen altid har det overordnede ansvar for fonden, herunder pligt til at administrere og forvalte fondens midler. Endvidere er det vigtigt, at bestyrelsen altid kender til revisors opgavevaretagelse. Stifter eller andre udpegningsberettigede vil derimod ikke have kendskab til revisors udførelse af sine opgaver, og revisor er grundet tavshedspligt afskåret fra at kommentere eller melde tilbage til den, som har udpeget revisor. Stifter eller andre udpegningsberettigede modtager ikke selvstændig rapportering, og har ikke adgang til revisionsprotokollen eller andet. De kan som følge af revisors tavshedspligt ej heller holde møde om samarbejdsforhold, revisors arbejde, observationer, anbefalinger m.v. Den, der har udpeget revisor, må ligesom alle andre end Erhvervsstyrelsen og fondens ledelse alene henholde sig til revisionspåtegningen.

Revisoren i en erhvervsdrivende fond skal være en godkendt revisor, hvilket vil sige en statsautoriseret eller registreret revisor, der er tilknyttet en godkendt revisionsvirksomhed, jf. revisorlovens § 2.

Som revisor for fonden kan vælges en revisionsvirksomhed eller en til revisionsvirksomheden tilknyttet revisor, hvilket skal fremgå af beslutningen om udpegning af revisor og registreringen til Erhvervsstyrelsen.

Fondens revisor skal registreres i Erhvervsstyrelsens selvbetjeningsløsning på Virk, jf. erhvervsfondslovens § 13, stk. 1.

Erhvervsfondsloven indeholder ingen konkrete regler om revisors vederlag. Det er bestyrelsens ansvar at varetage fondens interesser, og det er fonden, der afholder omkostningerne til revisor. 

Dette gælder, uanset hvem der udpeger revisor. En medrevisors vederlag vil dog blive fastsat af Erhvervsstyrelsen, men vil i sidste ende skulle afholdes af fonden.

Bestyrelsen kan ikke tillægge revisor et vederlag, som overstiger, hvad der kan anses for sædvanligt efter hvervets art og arbejdets omfang, hvilket også gælder i henhold til revisorlovens § 26. Erhvervsstyrelsen kan ikke nedsætte revisors vederlag, men bestyrelsen kan blive anmodet herom.

Revisor må i henhold til erhvervsfondslovens § 87, stk. 1, ikke modtage andre ydelser end et vederlag, som skal være rimeligt i forhold til det udførte arbejde. Revisor må således ikke tage imod en uddeling fra fonden, uanset om vedtægten måtte give mulighed herfor.

Revisor kan altid selv beslutte at fratræde sit hverv. I medfør af god revisionsskik må der dog forudsættes en rimelig begrundelse, før revisor kan fratræde i utide. En fond må således efter at have indgået en aftale med revisor om udførelse af revision kunne påregne, at opgaven udføres som aftalt. Dette vil dog naturligvis være under forudsætning af, at fondens bestyrelse også overholder sine forpligtelser, herunder giver revisor de ønskede oplysninger og stiller det nødvendige materiale m.v. til rådighed for revisor, samt betaler revisors honorar som aftalt.

I erhvervsdrivende fonde kan revisor derudover afsættes af den, der har valgt revisor, eller af Erhvervsstyrelsen, jf. erhvervsfondslovens § 72, stk. 2, 1. pkt.

I henhold til erhvervsfondslovens § 72, stk. 2, 2. pkt., kan bestyrelsen kun afsætte en revisor i utide, hvis et begrundet forhold giver anledning hertil. Et begrundet forhold kan f.eks. være, at revisor ikke længere opfylder betingelserne for at være godkendt revisor, eller hvis revisor i øvrigt har vist sig uegnet, eksempelvis ved ikke at efterkomme påbud fra Erhvervsstyrelsen, eller ved at give styrelsen vildledende eller urigtige oplysninger. 

Meningsforskelle vedrørende den regnskabsmæssige behandling eller revisionsprocedurer kan ikke anses for et begrundet forhold.

Hvis revisor fratræder i utide, har både revisor og bestyrelse en handlepligt. 

Fratræder revisor frivilligt, eller ophører revisionen på anden måde, inden revisors hverv udløber, skal revisor straks meddele dette til Erhvervsstyrelsen, jf. erhvervsfondslovens § 72, stk. 3. En sådan meddelelse skal vedlægges en fyldestgørende forklaring på årsagen til hvervets ophør. 

Tilsvarende gælder, hvis revisors fratrædelse skyldes uoverensstemmelser mellem bestyrelsen og revisor, uanset om fratrædelsen sker i utide eller ej. Uoverensstemmelse kan være alle former for uenighed, konflikt eller strid, som ikke er af bagatelagtig karakter. 

Uoverensstemmelsen kan f.eks. vedrøre tilrettelæggelse af revisors arbejde, manglende eller fejlagtig opfyldelse af informationsforpligtelser, personstridigheder mellem et eller flere bestyrelsesmedlemmer og revisor eller lignende forhold. Typisk for disse situationer er, at det fremadrettet ikke er hensigtsmæssigt i forhold til fondens interesser at opretholde revisionen af fondens årsregnskab hos den pågældende revisor. 

Uenighed om revisors vederlag vil som udgangspunkt ikke være en uoverensstemmelse, som medfører meddelelsespligt. Hvis revisors fratrædelse sker ved udløbet af revisors funktionsperiode – eksempelvis efter et udbud – er der således ikke krav om, at revisor skal give særlig meddelelse til Erhvervsstyrelsen.

Bestyrelsen har pligt til at anmelde et revisorskifte til Erhvervsstyrelsen inden for to uger, jf. erhvervsfondslovens 12, stk. 1. Er revisorskiftet sket inden hvervets udløb eller som følge af uoverensstemmelse, skal anmeldelsen vedlægges en fyldestgørende forklaring fra bestyrelsen på årsagen til hvervets ophør, jf. erhvervsfondslovens § 13, stk. 2.

Revisors hverv består som udgangspunkt, indtil en ny revisor er tiltrådt, hvilket som udgangspunkt vil sige til det årsregnskabsmøde, hvor en ny revisor måtte blive valgt. Det er således i henhold til revisorlovens § 18, stk. 2, den fratrædende revisor, som har pligt til at oplyse den tiltrædende revisor om baggrunden for den pågældendes fratrædelse, samt give den tiltrædende revisor de relevante oplysninger om den fond, som revisionen vedrører.

Hvis en erhvervsdrivende fond ikke har en revisor, kan Erhvervsstyrelsen udpege en revisor, jf. erhvervsfondslovens § 69, stk. 2. Erhvervsstyrelsen vil normalt give bestyrelsen mulighed for at vælge en ny revisor, inden der udpeges en.

Finder styrelsen, at det i en konkret fond vil være nytteløst at udpege en ny revisor, kan fonden sendes til tvangsopløsning i skifteretten, jf. § erhvervsfondslovens 115, stk. 1, nr. 2. Dette forekommer dog yderst sjældent, da det forhold, at der ikke er en revisor, normalt ikke alene vil føre til tvangsopløsning. Der må formodes samtidig at skulle foreligge andre forhold, som eksempelvis manglende midler, hvorved udpegning af ny revisor må anses for nytteløst, for at styrelsen vil sende en fond til tvangsopløsning på grund af manglende revisor.

Erhvervsstyrelsen kan desuden på fondens vegne udpege en medrevisor, hvilket også kendes fra selskabsloven, hvor der er mulighed for at udpege en minoritetsrevisor. 

Medrevisoren skal tillige være en godkendt revisor, og medrevisorens rolle er at deltage i revisionen som en ekstra revisor på lige fod med fondens øvrige revisorer. Udpegning af en medrevisor forventes at ske sjældent, men det vil dog kunne anvendes i det tilfælde, hvor Erhvervsstyrelsen af egen drift eller på baggrund af henvendelser fra bestyrelsen eller andre får kendskab til f.eks. kritisable forhold i fonden, som bør følges nærmere.

Forslaget om medrevisor skal endvidere ses som et mildere instrument for Erhvervsstyrelsen end iværksættelse af granskning af nærmere angivne forhold i fonden, jf. erhvervsfondslovens § 25, som er et meget indgribende instrument.

Medrevisor har således samme ansvar, rettigheder, opgaver og forpligtelser som revisorer valgt af bestyrelsen eller udpeget i henhold til vedtægten.

Revisor og medrevisor skal således blandt andet have de oplysninger, som må anses af betydning for bedømmelsen af fonden, og hvis fonden er modervirksomhed, dens koncern. Både den valgte revisor og medrevisor skal have adgang til at foretage de undersøgelser, som den pågældende finder nødvendig. Medrevisor fungerer fra udpegningen og frem til og med næste årsregnskabsmøde i fonden. Da Erhvervsstyrelsen udpeger medrevisor, skal den pågældende ikke registreres af bestyrelsen. Medrevisor registreres i Erhvervsstyrelsens it-system på baggrund af selve udpegningen, jf. erhvervsfondslovens § 70, stk. 2.

Der kan kun udpeges én medrevisor, og udpegningen kan ske, uanset om vedtægten eventuelt har bestemt, at der kun skal være én revisor i fonden, og denne revisor allerede er udpeget.

Grundet revisors særlige rolle og fondes manglende ejerskab skal revisor være særlig opmærksom i erhvervsdrivende fonde. Det er således vigtigt, at revisor er opmærksom på fondens forhold, når denne udfører opgaver for fonden, uanset opgavens karakter. Revisor skal, ud over de nedenfor nævnte konkrete opgaver, være opmærksom på spekulationsforretninger med fondens ejerandele i tilknyttede virksomheder, ekstraordinære dispositioner uden samtykke, uddelinger uden frie midler eller uden for formålet, tildeling af for høje vederlag, kapitaltab osv. 

Det falder uden for revisors opgaver at vurdere hensigtsmæssigheden af ledelsens forretningsmæssige dispositioner (forvaltningsrevision). 

Hvis revisor bliver opmærksom på ulovlige eller kritisable forhold, skal der ske meddelelse til Erhvervsstyrelsen, jf. afsnit 4.

Erhvervsdrivende fonde skal aflægge årsrapport i henhold til årsregnskabsloven, jf. lovens § 3, stk. 1, nr. 3. Årsregnskabet skal være revideret af en godkendt revisor.

Reglerne om regnskabsaflæggelse for erhvervsdrivende fonde svarer som udgangspunkt til reglerne for kapitalselskaber. Erhvervsdrivende fonde kan således også være omfattet af IFRS-reglerne for aflæggelse af årsrapport. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis en fond udsteder obligationer, som er optaget til handel på et reguleret marked, eller hvis fonden frivilligt følger reglerne i IFRS, eksempelvis fordi fondens datterselskab er omfattet af bestemmelserne.

Trods ligheden mellem regnskabsaflæggelse i kapitalselskaber og erhvervsdrivende fonde er der dog enkelte særbestemmelser for erhvervsdrivende fonde, særligt i forhold til aflæggelse af koncernregnskab. 

Reglerne om årsrapporter vil dog ikke blive gennemgået yderligere i denne vejledning. I stedet henvises til Erhvervsstyrelsens vejledning om årsrapporter for erhvervsdrivende fonde.

I henhold til revisorlovens § 16 er der krav om, at revisors opgaver skal udføres i overensstemmelse med god revisorskik. Denne retlige standard betyder generelt, at revisors arbejde skal udføres, som en god og fagligt kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre arbejdet.

Revisor skal gennem revisionen af et årsregnskab og et eventuelt koncernregnskab sætte sig i stand til at afgive en påtegning. Påtegningen skal indeholde en konklusion om, hvorvidt årsregnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven, erhvervsfondsloven samt anden relevant lovgivning og andre relevante krav til virksomheden.

Revisor skal i revisionspåtegningens konklusion udtrykke, hvorvidt årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver, passiver, finansielle stilling samt resultatet.

Derudover skal revisor foretage en gennemlæsning af, men ikke revidere, årsrapportens ledelsesberetning for at konstatere, hvorvidt der er overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet samt et eventuelt koncernregnskab.

Ud over den generelle pligt for revisor til at ”holde øje med fonden” indeholder erhvervsfondsloven en række konkrete opgaver for revisor. 

Revisor skal således påse, om bestyrelsen overholder sin pligt til at oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller. 

I henhold til erhvervsfondslovens § 53, stk. 4, har bestyrelsen pligt til at oprette og føre en forhandlingsprotokol for bestyrelsen. Protokollen skal underskrives af samtlige tilstedeværende bestyrelsesmedlemmer. Revisor skal kontrollere, at denne protokol oprettes og føres, jf. erhvervsfondslovens § 73.

Revisor skal kontrollere, at reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt, hvis revisor fører en sådan, jf. § 73.

Revisor skal også kontrollere, at bestyrelsen har udarbejdet en forretningsorden, samt at legatarfortegnelse og redegørelse for god fondsledelse er udarbejdet. 

Revisors kontrol indebærer således en kontrol af, at en række dokumenter er oprettet og ajourført, men revisor skal ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af dokumenterne. 

Revisor vil dog indholdsmæssigt skulle kontrollere, om det er ført til protokol, at årsregnskabet er godkendt. Hvis bestyrelsen har besluttet, at revisor ikke skal deltage i årsregnskabsmødet, skal revisor kontrollere, at bestyrelsen har ført beslutningen, og at revisor er enig heri, til protokol. Hvis det er anført i protokollen, at revisor var enig, men dette ikke er korrekt, skal revisor underrette Erhvervsstyrelsen herom i henhold til erhvervsfondslovens § 74. 

Revisors kontrol ændrer ikke ved, at bestyrelsen må have rimelig tid til at føre de pågældende dokumenter. Bestemmelsen ændrer således ikke ved den almindeligt anerkendte fondspraksis om, at et referat fra et bestyrelsesmøde underskrives på det efterfølgende bestyrelsesmøde. 

Forpligtelsen til at påse, at de pågældende dokumenter er oprettet og ajourføres i fornødent omfang, skal ses i sammenhæng med revisors underretningspligt i henhold til erhvervsfondslovens § 74. Denne bestemmelse omhandler således meddelelse til Erhvervsstyrelsen af ikke uvæsentlige overtrædelser af fondslovgivningen eller fondens vedtægt, hvorimod de her nævnte pligter er formelle krav, som bestyrelsen skal overholde.

Bestyrelsen og en eventuel direktion skal give revisor de oplysninger, som må anses af betydning for bedømmelsen af fonden og, hvis fonden er en moderfond, dens koncern, jf. erhvervsfondslovens § 58, stk. 1.

Oplysningspligten omfatter alle opgaver, som revisor udfører for fonden, herunder bl.a. gennemgang (review) og anden assistance i forbindelse med enkeltstående opgaver såsom udarbejdelse af en mellembalance eller en vurderingsberetning. Der skal dog være tale om nødvendige oplysninger i forhold til den opgave, som revisor er antaget til.

I det omfang ledelsen er opmærksom på forhold af betydning for revisionen, skal den give revisor disse oplysninger, selvom den pågældende ikke efterspørger dem. Baggrunden herfor er, at revisor er udefrakommende og uafhængig af fonden og derfor ikke altid kan vide, hvilke forhold der er af særlig interesse. 

Bestyrelsen og direktionen skal endvidere give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige, og de skal sørge for, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv, jf. erhvervsfondslovens § 58, stk. 2. Også her skal der være tale om nødvendige oplysninger og bistand i forhold til den opgave, som revisor er antaget til at udføre.

Ud over at ledelsesmedlemmerne i fonden skal meddele oplysninger til revisor, kan revisor også selv stille krav herom. Hvis revisor således konstaterer, at ledelsen ikke af sig selv giver oplysninger, som revisor finder relevante, kan revisor anmode herom, jf. erhvervsfondslovens § 71. 

Hvis Erhvervsstyrelsen anmoder revisor om oplysninger, skal revisor meddele disse til Erhvervsstyrelsen som fondsmyndighed eller registreringsmyndighed, jf. erhvervsfondslovens § 24, stk. 3, og § 75. Det er således ikke uberettiget videregivelse af oplysninger, hvis Erhvervsstyrelsen anmoder om oplysningerne, og revisors generelle tavshedspligt i henhold til erhvervsfondslovens § 57, kan ikke påberåbes i forhold til Erhvervsstyrelsen som fondsmyndighed, da Erhvervsstyrelsen skal kunne stille krav om oplysninger, som er nødvendige for udførelsen af dens opgaver.

Revisor kan i henhold til erhvervsfondslovens § 55 anmode om at få indkaldt til bestyrelsesmøde. 

Det anses for hensigtsmæssigt, at revisor kan indkalde, da revisors er offentlighedens tillidsrepræsentant. Desuden har revisor et særligt ansvar, som gør, at den pågældende skal kunne indkalde til bestyrelsesmøde. På den måde vil revisor kunne få bestyrelsen i tale, hvis det anses for nødvendigt.

Det er bestyrelsesformanden, der har pligten og ansvaret for at sørge for selve indkaldelsen til bestyrelsesmødet. Hvis formanden ikke kan eller vil indkalde til møde, uanset at revisor anmoder herom, skal revisor inddrage Erhvervsstyrelsen. 

Revisor har desuden ret til at deltage i et bestyrelsesmøde, hvis der skal ske behandling af årsrapporter m.v., der skal påtegnes af revisor, jf. erhvervsfondslovens § 54, stk. 1, 1. pkt. Herudover har revisor pligt til at deltage i et bestyrelsesmøde, hvis blot ét medlem af bestyrelsen eller en eventuel direktør ønsker det, jf. erhvervsfondslovens § 54, stk. 1, 2. pkt.

Revisor skal derudover altid deltage i det årlige årsregnskabsmøde, som er det møde, hvor bestyrelsen godkender årsrapporten for det forgangne år. Det gælder dog ikke, hvis der er enighed blandt bestyrelsesmedlemmerne om, at revisors deltagelse ikke er påkrævet, og revisor er enig i dette.

Det skal fremgå af bestyrelsens protokol, at revisor ikke har deltaget i årsregnskabsmødet, og at der var enighed herom.

Revisor skal i en række tilfælde udarbejde en vurderingsberetning, som skal indeholde en beskrivelse af indskud, oplysning om den anvendte fremgangsmåde og en erklæring om, at den ansatte værdi mindst svarer til det i den konkrete situation fastsatte beløb, f.eks. grundkapitalen. Der skal i flere tilfælde udarbejdes en vurderingsberetning, hvis der sker indskud eller kapitalafgang i form af andre midler end kontanter, men erhvervsfondsloven indeholder også nogle undtagelser hertil. 

Ved stiftelse, kapitalforhøjelse, efterfølgende erhvervelser fra stifter m.v., kapitalnedsættelse eller genoptagelse skal revisor således eventuelt afgive en vurderingsberetning, hvis der foretages dispositioner, som sker i andre midler end kontanter. 

Hvis dispositionen sker ved indskud, overtagelse eller overdragelse af en bestående virksomhed, vil der desuden være krav om en balance, som er forsynet med en revisorerklæring om revision.

Ved fusion af en erhvervsdrivende fond med en eller flere andre erhvervsdrivende fonde eller et eller flere helejede datterselskaber vil der blive stillet krav om en af revisor udarbejdet kreditorerklæring. Erklæringen skal være positiv, dvs. erklære, at kreditorerne vil være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen i forhold til deres nuværende situation, hvis en fusion kan tillades af Erhvervsstyrelsen.

Hvis en fusionsredegørelse, som skal udarbejdes ved fusion af erhvervsdrivende fonde, underskrives mere end seks måneder efter udløbet af det regnskabsår, som fondens seneste årsrapport vedrører, skal der udarbejdes en mellembalance, som skal være revideret. Mellembalancen kan alene undlades, hvis Erhvervsstyrelsen godkender det.

Hvis der udstedes bekendtgørelse om grænseoverskridende fusion af erhvervsdrivende fonde, jf. erhvervsfondslovens § 106, må det forventes at revisor vil skulle foretage de samme handlinger som ved nationale fusioner.

Revisor kan af Erhvervsstyrelsen blive pålagt at bringe eventuelle overtrædelser af loven, bestemmelser fastsat i henhold til loven eller fondens vedtægt, i overensstemmelse med loven.

Revisor kan i særlige tilfælde blive bedt om at afgive en erklæring om, at de økonomiske dispositioner i forbindelse med en registrering er lovligt foretaget, jf. erhvervsfondslovens § 17, stk. 2. Bestemmelsen er et led i Erhvervsstyrelsens mulighed for at efterkontrollere foretagne registreringer, herunder lovligheden af de foretagne dispositioner.

Ud over de nævnte konkrete pligter skal revisor desuden i visse tilfælde gennemgå en mellembalance, som eventuelt udarbejdes i forbindelse med uddeling af løbende frigjorte midler, hvis uddelingen sker i andre midler end kontanter, jf. erhvervsfondslovens § 78, stk. 3.

Desuden har revisor en meget stor rolle i forbindelse med erhvervsdrivende fondes dispositioner, som ikke fremgår af loven. Det drejer sig således eksempelvis om konkrete udtalelser om f.eks. budgetter ved stiftelse, omstruktureringer af fonden, ellers dens koncern, vedtægtsændringer, ekstraordinære dispositioner eller lignende. I disse situationer har revisor ikke nødvendigvis en lovfæstet pligt til at foretage sig noget, men Erhvervsstyrelsen kan anmode revisor om oplysninger, som skal understøtte bestyrelsens eventuelle planer. 

Hvis bestyrelsen eksempelvis begrunder en omstrukturering med økonomiske problemer, vil revisor kunne blive anmodet om en udtalelse om de indsendte redegørelser og budgetter, så Erhvervsstyrelsen har en mere uvildig vurdering at forholde sig til, når der eventuelt skal gives tilladelse til de anmodede ændringer.

Revisor kan blive gjort erstatningsansvarlig for tab, som denne forsætligt eller uagtsomt måtte have påført fonden, jf. erhvervsfondslovens § 126, stk. 2.

Det er alene Erhvervsstyrelsen, der som fondsmyndighed fører tilsyn med de erhvervsdrivende fonde, men revisor har med hensyn til erhvervsdrivende fonde i visse tilfælde en særlig pligt til straks at give meddelelse til styrelsen. 

For at sikre et effektiv tilsyn med de erhvervsdrivende fonde skal revisor nemlig straks give meddelelse til Erhvervsstyrelsen om forhold, som kan have betydning for udøvelse af tilsynet med fondene. Disse er forhold er

1. Ikke-uvæsentlige overtrædelser af erhvervsfondsloven mv. eller vedtægten.
2. Begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar.

Styrelsen får derved mulighed for hurtigt og effektivt at gribe ind overfor f.eks. ulovlige dispositioner, der har fundet sted. Revisor skal således hjælpe styrelsen med konkrete oplysninger, da revisor kommer tættere på fondens ledelse og de konkrete dispositioner, som foretages i fondene. Revisor indtager på den måde en central rolle som oplysningskilde i kraft af sin stilling som uafhængigt organ og offentlighedens tillidsrepræsentant med væsentlig indsigt i fondenes økonomiske forhold.

At revisors straks skal give meddelelse til Erhvervsstyrelsen betyder, at revisor som udgangspunkt ikke kan vente flere dage med at indsende meddelelsen. Revisor vil dog i samråd med bestyrelsen have mulighed for at afgøre fortolkningsspørgsmål og om nødvendigt inddrage juridiske rådgivere i afgørelsen af fortolkningsspørgsmål.

Revisor skal ikke udføre yderligere handlinger med henblik på at afdække forhold, som er omfattet af meddelelsespligten. Det er alene de forhold, som revisor i forbindelse med revisors løbende revision af årsregnskabet, eksempelvis ved uanmeldte kasseeftersyn, eller ved udførelsen af andre erklæringsopgaver for fonden, jf. erhvervsfondslovens § 74, stk. 3, bliver bekendt med, som skal meddeles Erhvervsstyrelsen. 

Der er ikke bestemte formkrav til revisors meddelelse til Erhvervsstyrelsen. Det er dog afgørende, at det i revisors meddelelse fremgår, hvilken bestemmelse i erhvervsfondsloven eller vedtægten, som ikke er overholdt, eller hvilke konkrete forhold og omstændigheder, som giver begrundet formodning om erstatnings-, eller strafansvar samt eventuelle andre relevante oplysninger, som er nødvendige for, at styrelsen kan få en forståelse af, hvad revisors meddelelse omhandler.

Revisors pligt til straks at give meddelelse til Erhvervsstyrelsen vil ikke være et brud på revisors tavshedspligt, da revisor netop er forpligtet til at videregive oplysningen. Revisor må gerne drøfte de relevante forhold og indholdet af revisors meddelelse med fondens ledelse, inden den indsendes til styrelsen.

4.1.1 Ikke-uvæsentlige overtrædelser af erhvervsfondsloven eller vedtægten

Revisor skal straks give meddelelse til fondsmyndigheden, hvis erhvervsfondsloven, bestemmelser fastsat i henhold til loven eller vedtægten ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erhvervsfondslovens 74, stk. 2, 1. pkt.

Om en overtrædelse af erhvervsfondsloven mv. eller vedtægten ikke er uvæsentlig, vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Ved denne vurdering kan revisor eksempelvis lægge vægt på, om overtrædelsen er bragt til ophør, om overtrædelsen ligger flere år tilbage, om der er tale om gentagne overtrædelser og omfanget af overtrædelsen.

Revisor skal dog først og fremmest ligge vægt på det konkrete forhold og karakteren af forholdet.

Som eksempler på overtrædelser af erhvervsfondsloven, der som udgangspunkt ikke anses for uvæsentlige og derfor er omfattet af revisors pligt til straks at give meddelelse til Erhvervsstyrelsen, kan nævnes følgende:

• Fonden har solgt et aktiv (f.eks. en virksomhed eller en ejendom), som fonden har til formål at eje, uden at Erhvervsstyrelsen har givet den nødvendige tilladelse til salget.
• Bestyrelsen har undladt at indhente samtykke til en ekstraordinær disposition, jf. erhvervsfondslovens § 61.
• Bestyrelsen har i strid med erhvervsfondslovens § 62 undladt at indhente en godkendelse til en efterfølgende erhvervelse af aktiver fra stifter m.v.
• Sammensætningen af bestyrelsen er i strid med kravet i erhvervsfondslovens § 1, stk. 2, om at rådighedsbeføjelserne over fonden skal tilkomme en i forhold til stifter selvstændig ledelse.
• Sammensætningen af bestyrelsen er i strid med forbuddet mod stifterflertal i erhvervsfondsloven § 40.
• Bestyrelsen har afsat et bestyrelsesmedlem i strid med erhvervsfondslovens § 45.
• Fonden har udbetalt et vederlag til et eller flere medlemmer af ledelsen, som er i strid med erhvervsfondslovens § 49, stk. 1.
• Et medlem af ledelsen har foretaget en utilbørlig disposition, jf. erhvervsfondsloven § 63, stk. 1.
• Bestyrelsen har foretaget uddelinger, som overstiger, hvad der er forsvarligt, jf. erhvervsfondslovens § 77, stk. 2, 1. pkt.
• Bestyrelsen har foretaget en uddeling til et ledelsesmedlem m.fl. i strid med erhvervsfondslovens § 87, stk. 1.
• Bestyrelsen har ydet et lån til fondens stifter m.fl. i strid med erhvervsfondslovens § 87, stk. 2 og 3.

Som eksempler på overtrædelser af erhvervsfondsloven, der alt efter de nærmere omstændigheder ikke kan anses for uvæsentlige – f.eks. hvis overtrædelsen ikke bringes til ophør, når revisor gør bestyrelsen opmærksom på forholdet – og derfor også er omfattet af revisors pligt til straks at give meddelelse til Erhvervsstyrelsen, kan nævnes følgende:

• Bestyrelsen har i strid med erhvervsfondslovens § 89 undladt at indhente Erhvervsstyrelsens tilladelse til en vedtægtsændring.
• Sammensætningen af bestyrelsen er i strid med den erhvervsfondslovens § 44.
• Bestyrelsen har gentagne gange i strid med erhvervsfondslovens § 13 undladt at anmelde ændringer af ledelsen i Erhvervsstyrelsens it-system.
• Bestyrelsen har i strid med erhvervsfondslovens § 125 undladt at anmelde, at fonden ikke længere er omfattet af erhvervsfondsloven.
• Formanden eller en næstformand for bestyrelsen varetager hvervet som direktør i fonden eller en dattervirksomhed m.v. i strid med erhvervsfondslovens § 37, stk. 3 eller 5.
• Formanden eller en næstformand for bestyrelsen udfører hverv for fonden, der ikke er en del af hvervet som formand eller næstformand - og som samtidig ikke er af kortvarig karakter - i strid med erhvervsfondslovens § 52, stk. 3
• Bestyrelsen har undladt at behandle og beslutte en gensidigt bebyrdende aftale med f.eks. et bestyrelsesmedlem på et bestyrelsesmøde i strid med det erhvervsfondslovens § 52, stk. 4.
• Bestyrelsen har undladt at reagere på et konstateret kapitaltab i strid med erhvervsfondslovens § 67, stk. 1.

Alle de ovennævnte punkter er ikke en udtømmende liste over forhold, som en revisor vil være forpligtet til straks at meddele Erhvervsstyrelsen.

Mindre forhold, der kan berigtiges umiddelbart af bestyrelsen, skal som udgangspunkt ikke meddeles til Erhvervsstyrelsen. Hvis bestyrelsen efter opfordring fra revisor umiddelbart berigtiger forholdet, skal revisor derfor ikke give meddelelse til styrelsen. Hvis der ikke kan ske berigtigelse af forholdet inden for rimelig tid, eller bestyrelsen af andre årsager undlader at berigtige forholdet, kan dette være en indikator for, at forholdet ikke er uvæsentligt. Revisor skal i så fald give meddelelse til styrelsen.

Revisor vil som nævnt i samråd med bestyrelsen have mulighed for at afgøre fortolkningsspørgsmål og om nødvendigt inddrage juridiske rådgivere i afgørelsen af fortolkningsspørgsmål, da det alene er overtrædelser af bestemmelserne i erhvervsfondsloven, bestemmelser udstedt i medfør heraf eller vedtægten, som skal meddeles til Erhvervsstyrelsen. En mulig beslutning om at foretage en given disposition vil ikke skulle indberettes, så længe den ikke er truffet. Det vil således altid være tilrådeligt ved tvivlsspørgsmål, at bestyrelsen i samråd med revisor inddrager juridisk, økonomisk eller anden bistand.

4.1.2 Begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar

Revisor skal endvidere straks gives Erhvervsstyrelsen særskilt meddelelse om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører fonden, tilknyttede virksomheder, kreditorer eller medarbejdere, jf. erhvervsfondslovens 74, stk. 2, 2. og 3. pkt. Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af

1. straffelovens kapitel 28 og skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen og
2. lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale.

Dette skal ses i sammenhæng med, at revisor i henhold til erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, altid skal give oplysninger om følgende forhold i revisionspåtegningen hvis revisor under sit arbejde bliver opmærksom herpå:

• At lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. 
• Ikke uvæsentlige forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere. Herunder skal oplyses om overtrædelse af 
  • straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen,
  • den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, eller
  • lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale.

Revisors pligt til straks at give Erhvervsstyrelsen særskilt meddelelse om begrundet formodning om erstatnings- eller strafansvar er således en fremrykning af de forhold, som også skal fremgå af revisionspåtegningen.

At revisor har givet særskilt meddelelse til Erhvervsstyrelsen om begrundet formodning om erstatnings- eller strafansvar ændrer ikke ved, at revisor også har pligt til at give oplysninger om disse forhold i revisionspåtegningen. Revisor kan ligeledes ikke undlade at give særskilt meddelelse til styrelsen med henvisning til, at oplysningerne fremgår af revisionspåtegningen.

Revisor skal påse en række forhold vedrørende bestyrelsens overholdelse af pligten til at oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller m.v., jf. erhvervsfondslovens § 73.

• Revisor skal påse at bestyrelsen i overensstemmelse med erhvervsfondslovens § 53, stk. 4, fører en protokol over forhandlingerne i bestyrelsen, som underskrives af samtlige medlemmer af bestyrelsen, at et ledelsesmedlem, der ikke er enig i en beslutning, kan få sin mening indført i protokollen, og at bestyrelsen sørger for, at protokollen opbevares forsvarligt. Den anerkendte praksis om at bestyrelsesprotokollen underskrives på det følgende bestyrelsesmøde anses ikke for at for at være i strid § 53, stk. 4.
• Revisor skal også påse, at bestyrelsen i overensstemmelse med erhvervsfondslovens § 50 har udarbejdet en forretningsorden.
• Revisor skal derudover påse, at bestyrelsen i overensstemmelse med erhvervsfondslovens § 60 har redegjort for, hvorledes de forholder sig til de af Komitéen for god Fondsledelse udarbejdede anbefalinger for god fondsledelse, men der skal ikke foretages en indholdsmæssig prøvelse af bestyrelsens forklaringer.
• Endelig skal revisor påse, at bestyrelsen i overensstemmelse med erhvervsfondslovens § 80 har udarbejdet en fortegnelse over modtagere af uddelinger fra fonden i regnskabsåret og indsendt denne til styrelsen, men legatarfortegnelsen skal ikke undergives en prøvelse af revisor.

Revisors kontrol indebærer, at revisor skal påse, at de pågældende dokumenter er oprettet og ajourføres i fornødent omfang. Revisor skal derimod ikke foretage en indholdsmæssig prøvelse af dokumenterne. Revisor vil dog f.eks. skulle kontrollere, om det er ført til protokol, at årsregnskabet er godkendt, eller at bestyrelsen har besluttet, at revisor ikke skal deltage i årsregnskabsmødet. 

Konstaterer revisor, at de omhandlede krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt udtalelse herom, der indsendes til Erhvervsstyrelsen. På den måde bliver styrelsen bekendt med, at bestyrelsen ikke overholder lovgivningens krav om førelse af en række dokumenter, bøger m.v.

Bestyrelsen må have gerne få rimelig tid til at føre de pågældende dokumenter, hvis revisor konstaterer, at bestyrelsen ikke har overholdt sine forpligtelser. Revisor skal derfor give bestyrelsen mulighed for at overholde sin pligter, inden revisor indsender en udtalelse til Erhvervsstyrelsen.   

Revisors udtalelse skal ikke offentliggøres i Erhvervsstyrelsens it-system, og revisors kontrol af, om bestyrelsen har overholdt sine forpligtelser, er ikke en del af revisionen af årsrapporten.

Erhvervsstyrelsen kan i medfør af erhvervsfondslovens § 75 pålægge revisor at give oplysninger om fondens forhold. Desuden skal revisor i forbindelse med sin kritiske gennemgang af regnskabsmateriale og fondens forhold i øvrigt efterkomme de krav vedrørende revisionen, som styrelsen måtte stille, jf. erhvervsfondslovens § 74, stk. 1. 

Disse oplysninger kan eksempelvis være i form af redegørelser ved anmodninger om samtykke i henhold til erhvervsfondslovens § 61, hvor revisor bekræfter de af bestyrelsen fremlagte økonomiske oplysninger. Det kan også være ved vedtægtsændringer, kapitaltab og opløsning, hvor revisor ofte anmodes om at bekræfte oplysninger, som bestyrelsen har givet til Erhvervsstyrelsen. 

Hvis Erhvervsstyrelsen modtager oplysninger i medfør af lovens § 75, vil bestyrelsen typisk skulle høres om oplysningerne i revisors udtalelse i medfør af forvaltningslovens regler om partshøring. Bestyrelsen vil typisk få 2-4 uger til at forholde sig til oplysningerne, alt efter oplysningernes omfang og karakter. Desuden er revisor forpligtet til at hjælpe skifteretten med oplysninger, hvis den i forbindelse med en tvangsopløsning ikke kan få oplysninger fra den hidtidige ledelse i fonden, jf. erhvervsfondslovens § 117, stk. 4. Denne bestemmelse skal gøre det muligt for en eventuel likvidator at få indblik i fondens forhold i tidsrummet op til tvangsopløsningen samt at opgøre bestående og fremtidige krav mod fonden. Der kan gøres et selvstændigt ansvar gældende mod revisor, hvis denne har oplysninger om potentielle krav mod fonden, som kan være relevante for likvidator. Kun ved at videregive oplysningerne til likvidator vil revisor kunne undgå ansvaret. 

Hvis revisor undlader at komme med oplysninger, som Erhvervsstyrelsen anmoder om i medfør af erhvervsfondslovens § 75, kan revisor pålægges daglige eller ugentlige tvangsbøder efter erhvervsfondslovens § 131, stk. 2. Alternativt kan styrelsen efter en konkret vurdering af de nærmere omstændigheder afsætte revisor i medfør af erhvervsfondslovens § 72, stk. 2.