Regnskabsmæssige problemstillinger relateret til COVID-19

Kompensationsordningen for løntilskud giver virksomhederne mulighed for at modtage tilskud til lønomkostningerne som følge af nedlukningen af det danske samfund på grund af COVID-19.

Det er en forudsætning for modtagelse af tilskuddet, at medarbejderne er sendt hjem og ikke arbejder for virksomheden i tilskudsperioden. Det er dog muligt, at medarbejderne arbejder en del af tiden, hvilket blot medfører, at beløbet, der kan modtages i kompensation, nedsættes. Staten modtager således ingen modydelse for tilskuddet, og virksomheden får heller ingen ydelse fra medarbejderne i tilskudsperioden.

Modtagelse af løntilskud fra kompensationsordningen giver anledning til overvejelser omkring, hvordan tilskuddet skal præsenteres i resultatopgørelsen.

Der har været fremført to betragtninger. Der kan anlægges en bruttobetragtning, hvor lønomkostninger og tilskud præsenteres særskilt i resultatopgørelsen, dvs. at lønomkostninger indregnes i de sædvanlige poster, mens tilskuddet indregnes som ”Andre driftsindtægter”. Alternativt kan der anlægges en nettobetragtning, hvor der i resultatopgørelsen sker modregning mellem de faktiske lønomkostninger og den modtagne lønkompensation fra staten, således at det alene er differencen mellem de afholdte lønomkostninger og den modtagne lønkompensation, der oplyses som personaleomkostninger i resultatopgørelsen.

I henhold til årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 8, skal hver transaktion, begivenhed og værdiændring indregnes og måles hver for sig, ligesom de enkelte forhold ikke må modregnes med hinanden. Dette modregningsforbud følger direkte af regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, litra g, som angiver, at enhver modregning mellem aktiv- og passivposter eller mellem indtægts- og udgiftsposter er forbudt. Herudover indeholder direktivet en medlemsstatsoption i artikel 6, stk. 2, som giver medlemsstaterne mulighed for i særlige tilfælde at tillade modregning. Denne medlemsstatsoption er imidlertid ikke implementeret i dansk ret, hvorfor der efter styrelsens opfattelse ikke eksisterer en modregningsadgang mellem kompensationsbeløbet og de omkostninger/tab af indtægter, som virksomhederne kompenseres for.

Den internationale regnskabsstandard, IAS 20, der omhandler offentlige tilskud, tillader modregning mellem tilskuddet og det forhold, det skal dække, i både resultatopgørelsen og balancen. Et løntilskud kan således modregnes i de faktiske lønomkostninger i henhold til IAS 20, afsnit 29-31, men det er ikke et krav. IAS 20 kan dog kun anvendes i den udstrækning, den kan rummes inden for årsregnskabslovens ordlyd, hvilket ikke er tilfældet her.

Det er således styrelsens opfattelse, at der skal foretages en bruttopræsentation, hvor lønudgifter og tilskud præsenteres hver for sig i resultatopgørelsen, jf. modregningsforbuddet i årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 8. 
 

Kompensationsordningen for tilskud til faste omkostninger har til formål at kompensere virksomhederne for en del af omsætningsfaldet relateret til COVID-19.

Virksomhederne kan i denne kompensationsordning opnå kompensation for eksempelvis omkostninger til husleje, renteomkostninger m.v., som følge af, at virksomhederne har fået reduceret omsætningen væsentligt på grund af COVID-19.

Kompensationsordningen for tilskud til faste omkostninger medfører, at der opstår en regnskabsmæssig problemstilling omkring, hvordan tilskuddene skal præsenteres i resultatopgørelsen. 

Efter styrelsens opfattelse skal tilskud til faste omkostninger præsenteres som ”andre driftsindtægter” i resultatopgørelsen og ikke som nettoomsætning. Der har været anlagt den betragtning, at tilskuddene til de faste omkostninger udgør nettoomsætning, fordi det er tilskud, virksomheden har fået som erstatning for den nettoomsætning, som virksomheden er gået glip af på grund af COVID-19, herunder som følge af nedlukningen af det danske samfund. 

Det er imidlertid styrelsens opfattelse, at tilskud til faste omkostninger ikke opfylder definitionen på nettoomsætning i årsregnskabsloven, jf. årsregnskabslovens bilag 1, C, nr. 13, hvor det er angivet, at nettoomsætningen er salgsværdien af produkter og tjenesteydelser m.v. med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet. Tilskuddet er ikke nettoomsætning, da der ikke er leveret en vare eller tjenesteydelse til en ekstern part.

Som følge heraf skal tilskuddet til faste omkostninger præsenteres som ”andre driftsindtægter” i resultatopgørelsen.

Har virksomheden modtaget et væsentligt beløb i tilskud, bør det overvejes, om tilskuddet skal præsenteres som en selvstændig post i resultatopgørelsen, jf. årsregnskabslovens § 23, stk. 2, der angiver, at nye arabertalsposter kan tilføjes, hvis ikke indholdet er dækket af allerede eksisterende poster.

I henhold til IAS 20, afsnit 29, så skal:

Tilskud tilknyttet indkomst præsenteres som en del af resultatet, enten separat eller under en generel overskrift som eksempelvis ”Anden indtægt”. Alternativt kan tilskuddene fratrækkes ved indregning af de dertil knyttede omkostninger.

Det er styrelsens opfattelse, at der efter årsregnskabsloven ikke kan ske modregning mellem de faste omkostninger og det modtagne tilskud, som skal dække de faste omkostninger, jf. modregningsforbuddet i årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som er beskrevet nærmere ovenfor under punkt 1.

I henhold til årsregnskabslovens § 67 a skal der oplyses om størrelsen og arten af indtægts- og omkostningsposter, som er særlige på grund af deres størrelse eller art.

Det er styrelsens opfattelse, at de modtagne tilskud fra kompensationsordningerne i udgangspunktet er at anse som særlige poster på indtægtssiden allerede på grund af deres art. Baggrunden herfor er, at postens karakter gør den særlig, idet der er tale om en helt særlig situation, hvor staten bl.a. kompenserer virksomhederne for tab af indtægter, som virksomhederne er gået glip af, som følge af nedlukningen af samfundet på grund af COVID-19.

I forhold til om der ligeledes kan forekomme særlige poster på omkostningssiden i relation til COVID-19, så er det styrelsens vurdering, at eksempelvis nedskrivninger også skal anses som værende særlige poster, hvis nedskrivningerne er foretaget som en direkte følge af COVID-19. 

Visse virksomheder kan også få nye typer af indtægter, fx ved salg af produkter, som er atypiske for virksomheden, og dermed vil disse indtægter skulle betragtes som særlige poster. Et konkret eksempel er en drikkevarevirksomhed, der omstiller sin produktion fra drikkevarer til håndsprit, og som derfor i 2020 har haft væsentlige indtægter fra salg af håndsprit. Her er det styrelsens vurdering, at det vil være relevant at oplyse, hvor stor en del af omsætningen, der er relateret til salget af de atypiske produkter for virksomheden, således at regnskabsbruger er oplyst herom.

Hvorvidt der er et konkret krav om at give oplysning om særlige poster vil afhænge af enten postens størrelse eller art. Det vil sige, har virksomheden modtaget et tilskud fra en af kompensationsordningerne, så er dette at betragte som en særlig post på grund af arten af tilskuddet. Der vil således skulle ske oplysning om dette beløb i henhold til årsregnskabslovens § 67 a, medmindre der er tale om et konkret uvæsentligt beløb. Her gælder således det almindelige væsentlighedskriterie. 

Der kan opstå forskellige problemstillinger, som er relateret til, hvornår der kan ske indregning af tilskuddet, ligesom der kan være usikkerhed omkring, hvor stort et beløb, der kan indregnes.

Der er ikke sat begrænsninger på, hvor mange der kan opnå kompensation via regeringens hjælpepakker – det vil sige, at hvis betingelserne for at kunne opnå tilskud er til stede, så vil virksomheden også opnå tilskuddet.

I henhold til årsregnskabslovens § 49, stk. 1, skal alle indtægter indregnes i resultatopgørelsen i takt med, at de indtjenes.

Det er styrelsens vurdering, at der skal ske indregning af tilskuddet i den periode det vedrører – selvfølgelig forudsat, at virksomheden har ansøgt eller har til hensigt at ansøge, og at de øvrige betingelser for at kunne opnå tilskud i øvrigt er opfyldte. Alt efter virksomhedens regnskabsår kan der opstå en problemstilling omkring, at der må skønnes over tilskuddets størrelse på det tidspunkt, der skal ske indregning heraf. Det vil sige har virksomheden ansøgt om tilskud, men endnu ikke fået det udbetalt på det tidspunkt, hvor virksomhedens balancetidspunkt overskrides, så kan der være behov for et skøn over, hvad størrelsen af tilskuddet vil blive, når der indregnes et aktiv.

Der kan ligeledes blive tale om, at der er behov for at indregne en forpligtelse, såfremt virksomheden har fået udbetalt et tilskud, men forventer at skulle tilbagebetale en del af dette, som følge af, at virksomheden er kommet tidligere i gang med at genoptage aktiviteten end forventet på udbetalingstidspunktet.

Der kan desuden opstå den situation, at den modtagne kompensation dækker flere regnskabsår. Her vil det almindelige periodiseringsprincip i årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 6, være gældende. Det fremgår heraf, at:

Transaktioner, begivenheder og værdiændringer skal indregnes, når de indtræffer, uanset tidspunktet for betaling (periodisering).

Konkret medfører dette, at hvis virksomheden har regnskabsafslutning den 30. juni 2020 og modtager et tilskud i maj 2020, som dækker perioden fra marts 2020 til og med september 2020, så skal dette tilskud fordeles forholdsmæssigt (periodiseres) mellem de to regnskabsår.

I nogle af kompensationsordningerne er der krav om, at der skal medsendes en erklæring fra en godkendt revisor. En del af udgifterne til disse erklæringer ydes der godtgørelse for.

Det giver i den forbindelse anledning til at overveje, hvorvidt omkostninger til udarbejdelse af erklæringer, der udarbejdes i forbindelse med ansøgninger til kompensationsordningerne, skal indgå i noten om honorar til revisor.

I henhold til årsregnskabslovens § 96, stk. 2, skal en stor virksomhed angive det samlede honorar for regnskabsåret til den revisionsvirksomhed, der udfører den lovpligtige revision, og til revisionsvirksomhedens dattervirksomheder.

Noten om honorar til revisor har til formål at oplyse regnskabsbruger om det samlede honorar, virksomheden har betalt til revisor.

Det er styrelsens opfattelse, at der ikke kan ske modregning mellem honoraret til revisor og det modtagne tilskud fra staten, jf. årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 8, der er beskrevet ovenfor under punkt 1. Det er således det fulde beløb, der skal oplyses inklusive de omkostninger, der er afholdt til erklæringer i forbindelse med kompensationsordningerne – også selvom der er modtaget kompensation fra staten for en del af disse omkostninger. Dette følger også af, at honoraret udspringer af det konkrete kundeforhold, der er mellem virksomheden og dennes revisor – og intet har med staten, der yder tilskuddet, at gøre.

Styrelsen har erfaret, at flere virksomheder har fået henstand med betaling af leasingydelser fra deres leasinggiver, ligesom nogle virksomheder har forhandlet sig frem til en nedsættelse af leasingydelserne for enkelte måneder, hvor virksomhederne er særligt påvirkede af COVID-19.

Årsregnskabsloven beskriver ikke detaljeret, hvorledes leasing herunder omkostninger til husleje skal behandles. Den detaljerede regnskabsmæssige behandling bestemmes derfor af principperne i IFRS. De fleste virksomheder anvender principperne i IAS 17 til at fastlægge den regnskabsmæssige behandling af leasing. Virksomhederne har dog som alternativ mulighed for at anvende IFRS 16. Denne standard anses for at være betydelig mere byrdefuld end IAS 17, og den regnskabsmæssige behandling efter IFRS 16 beskrives ikke i dette notat, da det antages, at kun et fåtal af virksomhederne vil vælge at benytte IFRS 16. (For de som vælger at anvende IFRS 16 til at udfylde lovens rammer, er det styrelsens vurdering, at den seneste ændring af IFRS 16 også kan anvendes hertil.) 

IAS 17 sondrer mellem operationel leasing og finansiel leasing. Ved finansiel leasing indregnes et aktiv og en forpligtelse. Ved operationel leasing omkostningsføres leasingydelserne løbende. I henhold til årsregnskabslovens § 33, stk. 1, og § 83 a, er behandling af leasingkontrakter som finansiel leasing alene pligtig for virksomheder, som følger bestemmelserne i årsregnskabsloven for regnskabsklasse C. Ændring af leasingkontrakter som klassificeres som finansiel leasing behandles ikke i nærværende notat, da den aktuelle problemstilling i forbindelse med COVID-19 primært vedrører operationel leasing. 

Det overordnede princip i IAS 17 er, at de samlede faste leasingydelser for hele kontraktperioden skal opgøres og fordeles lineært ud over leasingperioden.

Har virksomheden alene fået henstand med betaling af leasingydelserne, så vil dette ikke påvirke omkostningen til leasing i resultatopgørelsen, da de samlede leasingydelser for hele kontraktperioden ikke ændres. Den ikke betalte del af leasingydelserne vil forøge periodeafgrænsningsposten under passiverne (hvis leasinggiver fakturerer en mindre ydelse i en periode for derefter at fakturere en tilsvarende større ydelse senere i kontraktperioden) eller gælden til leasinggiveren, hvis det alene er betalingsbetingelserne, som ændres af leasinggiveren.

Har virksomheden derimod fået en nedsættelse af huslejen, som ikke modsvares af en tilsvarende stigning senere i kontraktperioden, så vil dette påvirke resultatopgørelsen. I denne situation skal virksomheden opgøre den nye samlede leasingforpligtelse i den resterende kontraktperiode og fordele denne lineært over den resterende kontraktperiode. Se nedenstående eksempel.

Illustration af en midlertidig nedsættelse af huslejen

• Huslejekontrakten er indgået for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2022 (36 mdr.).
• Huslejen er aftalt til 10.000 kr. pr. måned. 
• Huslejen nedsættes med 5.000 kr. for hver måned i marts, april og maj 2020.
• Aftalen om nedsættelse er indgået den 1. marts 2020. 
• Resterende husleje for perioden 1. marts 2020 til 31. december 2022 er (3x5.000 kr. + 31x10.000) = 325.000 kr.
• Huslejeomkostning pr. måned fra 1. marts 2020 (34 resterende mdr.) = 9.559 kr.

Det er således ikke muligt at indregne huslejenedsættelsen straks i resultatopgørelsen.

Den regnskabsmæssige behandling i leasinggivers regnskab fastlægges ud fra de samme bestemmelser, som gælder for leasingtager, dvs. leasinggiver kan vælge at anvende IAS 17 eller IFRS 16 til at fastlægge den detaljerede regnskabsmæssige behandling. Sondringen mellem finansiel leasing og operationel leasing er dog vigtig for alle leasinggivere uanset om de bruger IAS 17 eller IFRS 16 som fortolkningsgrundlag, idet den ovenfor omtalte lempelse i årsregnskabslovens § 33, alene gælder for leasingtager. Leasinggivere skal derfor altid foretage en vurdering af, om der er tale om operationel leasing eller finansiel leasing.

Udlejer leasinggivere aktiver på vilkår, som klassificeres som operationel leasing, så er der symmetri i den regnskabsmæssige behandling mellem leasingtager og leasinggiver. Leasinggiver skal således også fordele en eventuel nedsættelse ud på kontraktens resterende løbetid som anført i eksemplet ovenfor.

Hvis leasinggiver har udlejet aktiver på vilkår, som klassificeres som finansiel leasing, så vil leasinggiver have indregnet et tilgodehavende i balancen fremfor det udlejede aktiv. Tilgodehavendet måles til amortiseret kostpris. Nedsættelsen af leasingydelserne vil medføre, at virksomheden foretager en genberegning af den amortiserede kostpris og omkostningsfører ændringen.

Styrelsen gør opmærksom på, at huslejenedsættelser skal behandles anderledes ved beregning til kompensationsordningen for faste omkostninger end ved indregning i årsregnskabet.