Betingelserne for at anvende produktionsmetoden efter årsregnskabsloven

Frem til 2001 tillod årsregnskabslovens detailbestemmelser ikke anvendelse af produktionsmetoden til at indregne indtægter fra entrepriseopgaver eller servicekontrakter.

Med årsregnskabsloven af 2001 (med efterfølgende ændringer) blev det tilladt – og i visse situationer påbudt – at virksomhederne skulle anvende produktionsmetoden ved indregning af indtægter.

Der blev lagt vægt på, at det valgte indtægtskriterium skulle give et
retvisende billede af virksomhedens aktiviteter. Der blev dog samtidig lagt vægt på, at loven ikke skulle være i strid med IFRS.

Årsregnskabslovens retvisende billede skal ses i lyset af såvel de grundlæggende principper i IFRS som – på de fleste områder – rammerne i de enkelte standarder.

Årsregnskabslovens bestemmelser vedrørende indregning af indtægter er baseret på IAS 11 og IAS 18. Årsregnskabslovens selvstændige regulering på dette punkt er meget sparsom, da der primært er tale om, at der i bemærkningerne er henvist til de pågældende regnskabsstandarder.

IFRS’ udgangspunkt er, at indtægter fra varesalg indregnes efter salgsmetoden. Kun når særlige betingelser er opfyldt, skal indtægter
indregnes efter produktionsmetoden.

Problemstillingen er nu, om produktionsmetoden efter årsregnskabsloven alene kan/skal anvendes i de situationer, hvor metoden kræves efter IFRS. Alternativet er, at årsregnskabsloven tillader/kræver brug af produktionsmetoden i en række tilfælde, hvor metoden ikke kan anvendes efter IFRS.

Problemstillingen er blevet aktuel i forbindelse med, at Fondsrådet i     2006 har truffet 2 afgørelser om betingelserne for at anvende produktionsmetoden efter IAS 11. Her er det blevet tydeliggjort, at det er en række formelle betingelser, som skal være opfyldt, før metoden kan anvendes. Det har særligt været kravet om, at et aktiv skal være ”individuelt forhandlet”, som har dannet baggrund for dette spørgsmål.

Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at produktionsmetoden efter årsregnskabslovens § 49 og § 83 b, alene kan (og for virksomheder i klasse C og D skal) anvendes ved indregning af indtægter, når betingelserne herfor i IAS 11 eller IAS 18 er opfyldt.

Dette betyder blandt andet, at produktionsmetoden alene kan anvendes på entreprisekontrakter, når der er tale om konstruktion af et aktiv efter en individuel forhandling, hvor kunden har haft betydelig indflydelse på den grundlæggende konstruktion af aktivet, jf. IAS 11, afsnit 3.

Årsregnskabsloven

Valg af indtægtskriterium for salg af varer og tjenesteydelser er ikke direkte reguleret i 2001-loven. Den primære regulering findes i § 49, stk. 1, 1. pkt.:

”I resultatopgørelsen indregnes alle indtægter i takt med, at de indtjenes.”

Bestemmelsen er uddybet i lovbemærkningerne:

”Forslaget viderefører gældende ret for indregning og måling af nettoomsætningen. Denne skal således normalt
indregnes på salgstidspunktet, da dette tidspunkt ofte anses for indtjeningstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor pålideligheden i indregningen er tilstrækkelig stor. Kan nettoomsætningen opgøres pålideligt på et tidligere tidspunkt
– jf. IAS 11 og Regnskabsvejledning 6 om produktionsmetoden – kan der ske indregning på dette tidligere tidspunkt. Forslaget rummer således både salgsmetoden og produktionsmetoden.

Virksomhedens ledelse skal vælge den indtægtsmetode, som bedst viser et retvisende billede. Det betyder, at virksomheden normalt vil skulle benytte produktionsmetoden, hvis virksomheden deltager i entrepriseopgaver eller på
anden måde producerer til ordre. Metoden kan dog alene benyttes for de opgaver, der opfylder betingelserne i
Regnskabsvejledning 6 og IAS 11 om entreprisekontrakter. På dette felt forudsættes lovens rammer at skulle udfyldes
ved standarder. Regnskabsvejledning 6, der er under revision, og som herefter formentligt vil ligge ret tæt
op ad IAS 11, vil her være egnet.”

4. direktiv

Indtægtskriteriet er ikke direkte omtalt i direktivet. Følgende grundlæggende
bestemmelse fremgår dog af artikel 31, stk. 1, litra c i 4. direktiv:

”………..værdiansættelsen skal i alle tilfalde ske under udvisning af behørig forsigtighed og især:

aa) må kun den fortjeneste, der er konstateret på statustidspunktet,medtages,………..”

Denne bestemmelse i 4. direktiv er omtalt i Kommissionens ”Fortolkningsmeddelelse vedrørende bestemte artikler i rådets fjerde og syvende regnskabsdirektiv (98/c 16/04)”:

”2.5.4. Regnskabsførelse af langtidskontrakter (artikel 31, stk. 1, litra c))

35. Ved langtidskontrakter forstås normalt kontrakter, der vedrører arbejde eller tjenesteydelser, der strækker sig over en periode på over et år. Der findes forskellige metoder, der dækker dette forhold. Ved en af metoderne medregnes fortjenesten ved kontrakten først, når kontrakten er opfyldt (completed contract method). Ved en anden metode sættes den fortjeneste, der skal medregnes, i forhold til den del af kontrakten, der er opfyldt ved udgangen af regnskabsåret (percentage of completion method).  Begge metoder kan anvendes i henhold til direktivet.

36. Sidstnævnte kan dog kun anvendes på betingelse af, at der udvises behørig forsigtighed som anført i artikel 31,
stk. 1, litra c). Det betyder med andre ord, at

• a) hele kontraktindtægten skal være kendt
• b) den afsluttede arbejdsdel skal kunne beregnes præcist, og
• c) arbejdet under kontrakten skal være tilstrækkeligt fremskredent.

Hvis der forventes tab på en kontrakt, skal der desuden foretages hensættelse for hele tabet lige så snart, det opdages.
37. Uanset hvilken metode der anvendes, skal noterne til regnskabet indeholde de relevante oplysninger om den anvendte metode, jf. direktivets artikel 43.”

Direktivet tillader således anvendelsen af produktionsmetoden (kaldet percentage of completion method). Kommissionen stiller nogle betingelser for at bruge metoden. Disse betingelser svarer dog ikke helt til kravene i IFRS.

Kommissionen har dog i forbindelse med vedtagelsen af direktiv 2003/51/EF (ændringer til regnskabsdirektiverne) anført, at direktiverne ikke er i strid med IFRS.

Vurdering

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget i 2001 skal virksomheden benytte produktionsmetoden til at indregne resultatet af entrepriselignende leverancer (Lovbemærkningerne taler ikke specifikt om servicekontrakter, ligesom der ikke er
henvisning til IAS 18. Det forudsættes, at dette er en forglemmelse, og at produktionsmetoden
også kan anvendes på servicekontrakter.). Lovbemærkningerne henviser i den forbindelse udtrykkeligt til, at produktionsmetoden alene kan benyttes, hvis betingelserne i IAS 11 (og Regnskabsvejledning 6) er opfyldt.

Det fremgår to væsentlige betingelser under lovbemærkningerne:

”Virksomhedens ledelse skal vælge den indtægtsmetode, som bedst viser et retvisende billede. Det betyder, at virksomheden normalt vil skulle benytte produktionsmetoden, hvis virksomheden deltager i entrepriseopgaver eller på
anden måde producerer til ordre.”

og

”Metoden kan dog alene benyttes for de opgaver, der opfylder betingelserne i Regnskabsvejledning 6 og IAS 11 om entreprisekontrakter. På dette felt forudsættes lovens rammer at skulle udfyldes ved standarder. Regnskabsvejledning
6, der er under revision, og som herefter formentligt vil ligge ret tæt op ad IAS 11, vil her være egnet.”

Den første henvisning er meget bred og baseret på en principbaseret tilgang. Produktionsmetoden skal anvendes, når den giver det mest retvisende billede af virksomhedens aktiviteter.

Den anden henvisning modererer dog den første. I den anden henvisning indsnævres anvendelsesområdet således til de tilfælde, som ligger inden for rammerne af IAS 11. Det er altså ikke tilstrækkeligt, at der gives det mest retvisende billede af aktiviteterne i virksomheden.

Samlet medfører dette, at produtionsmetoden alene kan (og for virksomheder i klasse C og D skal) anvendes efter årsregnskabsloven, når dette er inden for rammerne af IAS 11.