Vejledning om Bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed

Bestemmelserne om kravene til en revisors og en revisionsvirksomheds uafhængighed fremgår af § 24 i revisorloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 25 af 8. januar 2021. Hertil kommer regler i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 537/2014 af 16. april 2014 om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden (revisorforordningen) vedrørende revision af virksomheder af interesse for offentligheden, dvs. børsnoterede og finansielle virksomheder, jf. revisorlovens § 1 a, stk. 1, nr. 3.

Revisorlovens § 24 indeholder de overordnede rammer for revisors uafhængighed herunder rammerne for, hvornår en revisor helt skal afstå fra at udføre en opgave, samt hvornår der foreligger trusler mod revisors uafhængighed, som evt. vil kunne afhjælpes.

Nærværende vejledning forholder sig alene til § 24 samt den i medfør af § 24, stk. 4, udstedte bekendtgørelse nr. 735 af 17. juni 2016 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed. 

Vejledningen omfatter derfor ikke bestemmelser i revisorforordningen og heller ikke bestemmelser i bekendtgørelse nr. 311 af 27. marts 2019 om kommunal og regional revision. 

Lovens § 24 er opbygget i overensstemmelse med reglerne i 8. direktiv (Direktiv 2006/43 som ændret ved direktiv 2014/56/EU af 16. april 2014), herunder især art. 22. Direktivbestemmelsen bygger på EU-Kommissionens henstilling om revisorers uafhængighed (2002/590/EF), der indeholder de grundlæggende principper for revisorers uafhængighed. Ændringerne som følge af direktiv 2014/56/EU af 16. april 2014 er indarbejdet i revisorloven ved lov nr. 631 af 8. juni 2016.

Bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed bygger ligeledes på de overordnede principper og udfylder bestemmelsen i revisorlovens § 24.

Den danske revisorlovgivning bygger på »den principbaserede tilgang« til uafhængighed. Det betyder, at der ikke - bortset fra de egentlige absolutte forbud i bekendtgørelsens §§ 2-5 og revisorlovens § 24, stk. 2 - er opstillet en facitliste over, hvad der er forbudt, og hvad der er tilladt, men at revisor selv, hver gang han eller hun påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed, skal foretage en konkret vurdering af, om der foreligger - eller kan foreligge - trusler mod uafhængigheden af en sådan art, at der er risiko for, at revisor lader sig lede af uvedkommende interesser. På grundlag heraf skal revisor tage stilling til, om han eller hun kan påtage sig erklæringsopgaven, eventuelt ved forinden at iværksætte sikkerhedsforanstaltninger.

Lovgivningen opererer således - i overensstemmelse med såvel direktiv som henstilling - med en række trusler mod uafhængigheden, som revisor altid skal forholde sig til, inden en opgave påtages. En række af disse trusler er - som nævnt ovenfor - af en sådan karakter, at de ikke kan afhjælpes, og revisor skal derfor afstå fra at påtage sig opgaven henholdsvis fratræde. Andre trusler kan være af en sådan karakter, at de er uden betydning for den konkrete opgave, eller de kan være af en karakter, så revisor kan iværksætte sikkerhedsforanstaltninger og - f.eks. ved at udskifte en person i erklæringsteamet - kan fjerne truslerne mod uafhængigheden eller minimere disse til et acceptabelt niveau.

Det er hensigten med denne vejledning at komme med en række fortolkningsbidrag, der kan bistå den enkelte revisor eller revisionsvirksomhed ved vurderingen af uafhængigheden i forbindelse med en konkret opgave. Vejledningen vil i sagens natur alene være vejledende, idet det altid vil være revisors eget ansvar at foretage den konkrete vurdering af, om truslerne mod dennes uafhængighed er så alvorlige, at revisor helt må afstå fra at påtage sig opgaven, eller der foreligger trusler, der kan afhjælpes ved, at revisor iværksætter sikkerhedsforanstaltninger.  

Da de danske uafhængighedsbestemmelser gennemfører 8. direktivs uafhængighedsbestemmelser - og da 8. direktivs uafhængighedsbestemmelser bl.a. bygger på EU-henstillingen om revisorers uafhængighed - vil nærværende vejledning ligeledes tage afsæt i såvel loven og bemærkningerne hertil som direktivet og EU-henstillingen.

I vejledningen er der henvist til Revisornævnets praksis vedrørende revisorlovens § 24 og uafhængighedsbekendtgørelsen. Revisornævnets kendelser kan ses på nævnets naevneneshus.dk ligesom nævnets årsberetninger behandler nævnets praksis.

IESBA’s Code of Ethics (Retningslinjer for revisors etiske adfærd) er ikke gennemført i den danske lovgivning, men retningslinjerne indgår, hvor relevant, i forbindelse med fortolkningen og udfyldelsen af de danske uafhængighedsregler.

Erhvervsstyrelsen fører ikke tilsyn med overholdelse af de etiske regler. Hvis revisionspåtegningen angiver overholdelse af de etiske regler, og styrelsen bliver opmærksom på, at dette ikke er tilfældet, kan der ud fra en konkret vurdering blive rejst en sag om afgivelse af urigtig erklæring.

Vejledningen afløser Erhvervsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed.

Vejledningen er bygget op, så den følger uafhængighedsbekendtgørelsen paragraf for paragraf, dog således at en særlig regel for virksomheder af interesse for offentligheden i bekendtgørelsens § 5 behandles særskilt i afsnit 7.

Bestemmelserne i de enkelte afsnit nedenfor hidrører alle fra bekendtgørelse nr. 735 af 17. juni 2016 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed, medmindre andet direkte er angivet.

Generelt tales i vejledningen om 'erklæringskunder'.

Revisor skal inden kunde- og opgaveaccept af en erklæringsopgave vurdere sin uafhængighed af kunden. Det gælder, uanset om erklæringen afgives med sikkerhed efter revisorlovens § 1, stk. 2, eller uden sikkerhed efter revisorlovens § 1, stk. 3. 

Hvis revisor skal afgive en erklæring uden sikkerhed efter revisorlovens § 1, stk. 3, og revisor konkluderer, at vedkommende ikke er uafhængig, skal revisor i sin erklæring anføre, at revisor ikke er uafhængig, jf. revisorlovens § 16, stk. 4. Lovgivningen stiller således ikke krav om, at revisor skal være uafhængig ved udførelsen af opgaver efter § 1, stk. 3, men at det oplyses i erklæringen, hvis revisor ikke er uafhængig.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at den danske revisorlovgivning er bredere end både 8. direktiv og EU-henstillingen, som alene vedrører lovpligtig revision. Efter de danske regler skal revisor være uafhængig af kunden i alle de situationer, der falder ind under lovens § 1, stk. 2, dvs. hvor revisor afgiver erklæringer med sikkerhed.

I tilfælde af, at revisor afgiver erklæringer, der alene er til kundens eget brug, og som klart angiver dette, stiller lovgivningen ikke krav om, at revisor skal være uafhængig. 

Erklæringsafgivelse med sikkerhed skal ske - og kan kun ske - gennem en godkendt revisionsvirksomhed, jf. revisorlovens § 16, stk. 3.

En revisionsvirksomhed skal efter revisorlovens § 15 a, stk. 1, inden den accepterer en erklæringsopgave for en ny kunde eller fortsætter med at udføre revisionsopgaver for en eksisterende kunde, vurdere og dokumentere uafhængigheden og trusler mod uafhængigheden. Revisionsvirksomheden skal således forud for enhver accept/fortsættelse af en erklæringsopgave foretage en vurdering af, om den opfylder kravene om uafhængighed, jf. § 24, samt foretage en vurdering af, om der er trusler mod revisionsvirksomhedens og revisors uafhængighed. 

Uanset dette er det altid den enkelte revisors eget ansvar at sikre, at kravet om uafhængighed er opfyldt, forinden en opgave påbegyndes. Det er derfor vigtigt, at revisor identificerer alle de trusler, der kan være mod uafhængigheden, og tager de nødvendige konsekvenser heraf - enten ved at afstå fra at påtage sig opgaven, eller ved at minimere truslerne ved hjælp af sikkerhedsforanstaltninger.

Endvidere skal revisor, jf. herved revisorlovens § 24, stk. 5, i sine arbejdspapirer dokumentere alle væsentlige trusler mod uafhængigheden samt angive, hvordan de i givet fald er imødegået. Ved Erhvervsstyrelsens kvalitetskontrol vil kvalitetskontrollanten bl.a. påse revisors uafhængighed vedrørende de erklæringsopgaver med sikkerhed, som revisor har afgivet, og kontrollanten skal have adgang til de arbejdspapirer og den dokumentation, der er grundlag for kontrollen.

Se bemærkningerne til afsnit 3. 'Almindelige bestemmelser' i relation til vurdering af væsentligheden af uafhængighedstrusler.

Reglerne om uafhængighed fokuserer på revisor selv, men det er vigtigt, at revisor er opmærksom på, at andre end revisor selv kan have indflydelse på, om revisor er uafhængig i forhold til en konkret opgave. Det er derfor nødvendigt for revisor at identificere alle de personer, der kan påvirke opgaven.

Personer, der er i stand til at påvirke resultatet af opgaven, vil bl.a. være:

• revisor selv, dvs. den revisor, der er ansvarlig for og underskriver erklæringen,
• personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer opgavens udførelse. Dvs. alle personer fra det team, der sammensættes til udførelse af den konkrete opgave, herunder partnere og personer fra andre faggrupper, der er involveret i opgaven, f.eks. advokater, aktuarer eller skatte- og IT-specialister samt eventuelle eksterne eksperter, hvis arbejde revisor måtte anvende i opgaven,
• personer, der indgår i kommandokæden i revisionsvirksomheden eller et netværk, som virksomheden er medlem af,
• personer i revisionsvirksomheden eller dens netværk, der som følge af andre omstændigheder kan være i stand til at øve indflydelse på opgaven.

De personer, der indgår i kommandokæden i en revisionsvirksomhed eller anses for at kontrollere opgavens udførelse, omfatter alle personer med ansvar for tilsyn, ledelse, vederlag eller andre kontrolfunktioner over for enten revisionspartneren eller andre personer involveret i udførelsen af opgaven, på nationalt, regionalt eller globalt niveau. Heri indgår alle partnere, ledere og aktionærer, som kan udarbejde, ændre eller øve direkte indflydelse på den bedømmelse, der gives af en revisionspartner eller andre personer tilknyttet opgaven, eller på anden vis afgør deres vederlag som følge af deres arbejde på erklæringsopgaven.

De personer, der er involveret i udførelsen af en erklæringsopgave, omfatter alle personer, der uanset deres retlige forhold til revisor eller revisionsvirksomheden deltager i udførelsen af en erklæringsopgave, f.eks. revisionspartnere og revisionspersonale, samt personale fra andre faggrupper, der medvirker til udførelse af opgaven (f.eks. advokater, aktuarer, eksperter inden for skat, IT eller treasury management), og personer, der under udførelsen af opgaven udfører kvalitetskontrol eller direkte tilsyn med revisionsarbejdet.

Revisor skal være opmærksom på, at også revisionsvirksomheden selv eller et netværk, som den indgår i, kan spille afgørende ind på uafhængigheden.

Ved vurderingen af uafhængigheden skal indgå såvel kundevirksomhedens størrelse og struktur som revisionsvirksomhedens størrelse, struktur og interne organisation. Endvidere skal indgå karakteren af de tjenester, f.eks. rådgivning, som revisionsvirksomheden i øvrigt leverer til kunden, jf. herved revisorlovens § 24 a hvor revisionskunden er en virksomhed af interesse for offentligheden.

I en større revisionsvirksomhed, hvis samarbejde og netværksforbindelser med andre revisionsvirksomheder strækker sig ud over landets grænser, skal revisor ligeledes undersøge afdelinger eller dele af netværket for at identificere de personer og virksomheder, der kan påvirke opgaven. Andre afdelinger i revisionsvirksomheden eller dens netværk kan have forretnings- eller andre finansielle forbindelser med kunden, der kan påvirke den konkrete erklæringsopgave.

Omvendt skal revisor være opmærksom på, at i en mindre revisionsvirksomhed vil økonomiske eller familiemæssige forhold hos en partner, der intet har med den konkrete opgave at gøre, kunne true uafhængigheden og bevirke, at revisor må afstå fra at påtage sig opgaven. Det skyldes, at partnerne i en mindre revisionsvirksomhed er så tæt på hinanden, at de vil være i stand til at øve indflydelse på opgaven. Afgørende vil her være revisionsvirksomhedens organisatoriske forhold.

Når der i bekendtgørelsen og vejledningen tales om ’revisionsvirksomheden’, kan der derfor være tale om alt fra en enkeltmandsvirksomhed til en international revisionsvirksomhed med et globalt netværk. Kravene til den enkelte revisionsvirksomhed er dog de samme uanset dens størrelse. Om netværk henvises i øvrigt til afsnit 8.

Bekendtgørelsens §§ 2-6 nævner adskillige gange begrebet ’opgaven vedrører’. Herved forstås erklæringsopgaver med sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, dvs. revisors afgivelse af:

• revisionspåtegninger på regnskaber, samt
• andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.

Revisorlovens bestemmelser om uafhængighed gælder derfor også i de tilfælde, hvor revisor bliver anmodet om at afgive en erklæring med sikkerhed overfor en kunde, som ikke er en revisionskunde, dvs. hvor revisor ikke er valgt til at afgive en revisionspåtegning på et regnskab.

Eksempler på sådanne erklæringsopgaver omfatter f.eks.:

• Revision af specifikke elementer, konti eller poster i en regnskabsmæssig opgørelse.
• Afgivelse af sikkerhed om en virksomheds nøgletal.

Ved udførelsen af andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision skal medlemmerne af erklæringsteamet og revisionsvirksomheden være uafhængige af erklæringskunden, dvs. den part, der er ansvarlig for emneindholdet, og som kunne være ansvarlig for erklæringsemnet. 

Revisorlovens og uafhængighedsbekendtgørelsens bestemmelser finder tilsvarende anvendelse på andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision, for så vidt angår den opgavespecifikke uafhængighed. Der må således ikke være forbindelser mellem medlemmer af erklæringsteamet og bestyrelses- eller ledelsesmedlemmer og personer hos erklæringskunden, som er i stand til at udøve betydelig indflydelse på emneindholdet.

En revisionsvirksomhed kan levere flere andre ydelser end erklæringsopgaver med sikkerhed til en erklæringskunde, som ikke er en revisionskunde. I sådanne tilfælde er den samlede effekt af trusler, som skabes ved levering af sådanne ydelser, relevante for revisionsvirksomhedens vurdering af trusler mod revisors uafhængighed.

En trussel mod den opgavespecifikke uafhængighed bliver skabt, hvis revisionsvirksomheden er involveret i udarbejdelsen af det emneindhold, som senere er emneindholdet i en erklæringsopgave med sikkerhed. Eksempler på andre ydelser end en erklæringsopgave med sikkerhed, som kunne skabe en sådan egenkontroltrussel ved levering af ydelser vedrørende emneindholdet i en erklæringsopgave med sikkerhed, omfatter f.eks.:

• Fremstilling og udarbejdelse af fremtidige økonomiske oplysninger og efterfølgende afgivelse af erklæring om sådanne oplysninger.
• Udførelse af en vurdering, som udgør en del af emneindholdet i en erklæringsopgave med sikkerhed.

Levering af en anden ydelse end en erklæringsopgave med sikkerhed til en erklæringskunde skaber egenkontrol- og egeninteressetrusler, hvis revisionsvirksomheden påtager sig et ledelsesansvar under udførelsen af ydelsen. I relation til levering af en ydelse vedrørende erklæringsemnet eller emneindholdet i en erklæringsopgave med sikkerhed, som revisionsvirksomheden leverer, skaber påtagelse af ledelsesansvar også en familiaritetstrussel og kunne skabe en advokeringstrussel, fordi revisionsvirksomheden bliver for nært forbundet med ledelsens holdninger og interesser.

For at undgå at påtage sig ledelsesansvar ved levering af andre ydelser end erklæringsopgaver med sikkerhed til en erklæringskunde, som vedrører erklæringsemnet eller emneindholdet i erklæringsopgaven med sikkerhed, skal revisionsvirksomheden sikre sig, at kundens ledelse foretager alle tilknyttede vurderinger og beslutninger, der hører til ledelsens ansvar.

§ 1. En revisor må ikke udføre opgaver, som omhandlet i revisorlovens § 1, stk. 2, når der foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand.
Stk. 2. Foreligger der trusler mod uafhængigheden, jf. revisorlovens § 24, stk. 3, skal revisor træffe de fornødne sikkerhedsforanstaltninger til at mindske disse trusler. Hvis revisors uafhængighed uanset de trufne sikkerhedsforanstaltninger fortsat er bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.
 

§1, stk. 1

Her fastslås princippet om, at revisor ikke må påtage sig en opgave omfattet af lovens § 1, stk. 2, når eller hvis revisors uafhængighed er truet.

Bestemmelsen omhandler både 'uafhængighed i opfattelse' (independence of mind) og 'uafhængighed i fremtoning' (independence in appearance). Uafhængig i opfattelse er den tilstand, der tillader at udtrykke en konklusion uden at være påvirket af indflydelse, der kompromitterer den professionelle dømmekraft, og dermed tillader en person at agere med integritet og udøve objektivitet og professionel skepsis. Uafhængig i fremtoning vil sige at undgå fakta og omstændigheder, der er så betydelige, at en fornuftig og velinformeret tredjemand sandsynligvis ville konkludere, at integriteten, objektiviteten eller den professionelle skepsis hos en revisionsvirksom-hed eller et medlem af et revisions- eller erklæringsteam er kompromitteret.

At det skal være en 'velinformeret tredjemand' betyder, at det ikke er enhver tvivl, der er relevant, men at den skal opstå hos en person, der forudsættes at have den fornødne indsigt omkring en konkret erklæringsafgivelse til at kunne foretage en vurdering af forholdene.

Revisor skal derfor altid identificere de mulige trusler, der kan være mod vedkommendes uafhængighed i relation til den konkrete erklæringsopgave. Revisorloven, EU-henstillingen om revisorers uafhængighed og 8. direktiv omtaler følgende typeeksempler på sådanne trusler (i parentes er angivet udtrykket i Code of Ethics):
 

• Egeninteresse (egeninteressetrussel):
  Revisors uafhængighed kan trues af en konflikt med dennes egne finansielle interesser eller andre egeninteresser, f.eks. direkte eller indirekte finansielle interesser i kunden og alt for stor afhængighed af honoraret fra kunden.
   
• Selvrevision (egenkontroltrussel):
  Dette relaterer sig til vanskeligheden ved at fastholde objektiviteten ved undersøgelsen af egne ydelser, f.eks. når revisor træffer beslutninger eller deltager i beslutninger, som udelukkende burde tages af kundens ledelse.
   
• Partiskhed (advokeringstrussel):
  Revisors uafhængighed kan trues, hvis revisor fremmer eller modvirker sin kundes stilling i en retssag eller anden situation, f.eks. hvis revisor handler med kundens aktier eller værdipapirer eller forsvarer kunden i tvister.
   
• Nære personlige, herunder familiære, relationer (familiaritetstrussel):
  Begrebet, som på engelsk er ’familiarity and trust’, dækker over risikoen for, at revisor kan blive for påvirket af kundens personlighed og øvrige egenskaber og derfor for forstående for kundens interesser, f.eks. på grund af et tæt forhold til kundens personale. Dette kan resultere i alt for stor tillid til kunden og dermed manglende objektivitet ved bedømmelsen af kundens forhold.
   
• Intimidering (intimideringstrussel):
  Angår, at revisors uafhængighed kan trues ved, at revisor afskrækkes fra at handle objektivt som følge af trusler eller frygt for f.eks. en indflydelsesrig eller dominerende kunde.

I opremsningen bruges ordet ’selvrevision’ pga. 8. direktiv, der alene regulerer revision. Revisorlovens anvendelsesområde er bredere og regulerer andet end revision. I resten af vejledningen bruges derfor ordet ’egenkontrol’.

En trussels væsentlighed afhænger af en række faktorer såsom truslens styrke, den eller de involverede personers status, karakteren af det forhold, der giver anledning til truslen, samt det generelle miljø omkring udførelsen af opgaven. Når revisor vurderer, hvor afgørende en trussel er, skal han eller hun også tage hensyn til, at uafhængighedstrusler kan være situationsbestemte. I bestemte situationer kan en trussel anses for at være afgørende, hvis faktorerne hver for sig og i kombination med hinanden øger risikoniveauet til et uacceptabelt højt niveau, mens det i andre situationer ikke nødvendigvis er tilfældet.

I visse af de omhandlede situationer vil truslerne være af en sådan karakter, at revisor altid skal afstå fra at påtage sig en opgave. Sådanne tilfælde er beskrevet i § 2 og § 5, der omhandler en række forbudssituationer.

§ 1, stk. 2

I andre situationer kan truslerne mod revisors uafhængighed være af en sådan karakter, at de som oftest vil kunne afhjælpes ved brug af forskellige sikkerhedsforanstaltninger. Sådanne tilfælde er beskrevet i § 6 om andre trusler mod uafhængigheden.

§ 2, stk. 1 og 2

Bestemmelsen angiver i § 2, stk. 1, nr. 1-7, de situationer, der er indeholdt i revisorlovens § 24, stk. 2, hvor truslerne mod revisors uafhængighed altid er af en sådan karakter, at de ikke kan afhjælpes med sikkerhedsforanstaltninger. Baggrunden herfor er, at der i alle de opregnede tilfælde vil være en uacceptabel høj risiko for, at revisor ikke er uafhængig.

Revisor skal derfor, jf. § 2, stk. 2, afstå fra at udføre opgaven, medmindre der er særlige forhold som nævnt i §§ 3 og 4. Der henvises vedrørende § 3 og § 4 til afsnit 5 nedenfor.

§ 2, stk. 3

Bestemmelsen i § 2, stk. 3, refererer til § 2, stk. 1, nr. 6, og vedrører, hvornår der foreligger tætte ’familiemæssige bånd’. Der henvises til vejledningens afsnit 4.6.
 

§ 2, stk. 1, nr. 1

Efter § 2, stk. 1, nr. 1, foreligger trusler altid, når "Revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, er eller inden for de seneste 2 år har været ansat i en ledelsesfunktion i den virksomhed, som opgaven vedrører, og som led i ansættelsen har udøvet indflydelse på det, opgaven vedrører."

Personkredsen, der omfattes af bestemmelsen, er revisor selv og de personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Om afgrænsningen heraf henvises til afsnit 2, rækkevidden.

Hvis en person, der har haft en ledelsesfunktion som f.eks. bestyrelsesmedlem, direktør eller leder med væsentlig indflydelse på f.eks. årsregnskaberne eller andre erklæringsemner hos en erklæringskunde, f.eks. skatteregnskabet, ansættes i revisionsvirksomheden, er risikoen for egenkontrol af en sådan karakter, at det vil true revisors uafhængighed. 

Er der tale om dobbeltbeskæftigelse - evt. i forbindelse med udlån eller udstationering en periode - må den pågældende person derfor udelukkes fra at deltage i udførelsen af erklæringsopgaver for kunden. 

En person i revisionsvirksomhedens kommandokæde anses altid for at kontrollere en opgaves udførelse. Hvis en person, der indgår i revisionsvirksomhedens kommandokæde, samtidig indgår i bestyrelsen eller direktionen i en virksomhed, vil ingen revisor i revisionsvirksomheden derfor kunne påtage sig en erklæringsopgave med sikkerhed for den pågældende virksomhed.

Revisornævnet har i en konkret sag fastslået, at ansættelsesforhold i en dattervirksomhed i forbindelse med afgivelse af en erklæring om udvidet gennemgang er omfattet af bestemmelsen.

Det må antages, at det ved afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed på regnskaber tilsvarende kan udgøre en uafhængighedstrussel ved personlige forbindelser, jf. herved Revisornævnets afgørelse i foran anførte sag 001/2021. Ved afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed må det imidlertid bero på en konkret vurdering, hvorvidt regnskabsmæssige forhold i dattervirksomheden indgår i det, som erklæringsopgaven vedrører.

Revisornævnet har ikke taget stilling til spørgsmålet om ansættelse i en ledelsesfunktion i en modervirksomhed, men situationen vil antageligt efter en konkret vurdering af modervirksomhedens involvering i regnskabsudarbejdelsen i dattervirksomheden kunne blive omfattet. Derudover vil ansættelse i en ledelsesfunktion i en modervirksomhed kunne være omfattet af uafhængighedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5, om forretningsmæssige forbindelser. Det vil være tilfældet, hvis andre ledelsesmedlemmer i modervirksomheden er bestyrelsesmedlem eller direktør i dattervirksomheden eller ejer kapitalandele i dattervirksomheden.

Hvis en tidligere ansat hos erklæringskunden ansættes i revisionsvirksomheden, afgøres spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger egenkontrol, af det ansvar og de opgaver, som medarbejderen havde hos erklæringskunden, og de opgaver, som vedkommende får i revisionsvirksomheden. Hvis den tidligere medarbejder for eksempel var økonomidirektør hos erklæringskunden, udarbejdede regnskaber eller vurderede dele af regnskaberne, bør der iværksættes samme sikkerhedsforanstaltninger som for en direktør eller leder, og vedkommende må udelukkes fra at deltage i udførelsen af erklæringsopgaver for kunden.

Udelukkelse af personen er dog kun aktuel, hvis den pågældende under sin tidligere ansættelse har udøvet indflydelse på den konkrete opgave, revisionsvirksomheden påtager sig. Hvis vedkommende under sin ansættelse hos kunden intet havde med opgaven at gøre og derfor var uden indflydelse på opgaven, vil risikoen for egenkontrol normalt være minimal. Hvis vedkommende f.eks. var ansat i en af erklæringskundens filialer, vil risikoen for egenkontrol være tilsvarende lille, såfremt vedkommendes aktiviteter som medlem af erklæringsteamet ikke vedrører den pågældende filial.

En tidligere ansat hos en erklæringskunde kan udføre andre opgaver i revisionsvirksomheden, der ikke har relation til udførelse af erklæringsopgaver for den tidligere arbejdsgiver, jf. dog § 6, stk. 1, nr. 4, om eventuelle begrænsninger heri.

For tidligere ansatte i kundevirksomheden gælder der efter bekendtgørelsen en karensperiode på 2 år, dvs. at den pågældende person i 2 år udelukkes fra at deltage i udførelse af erklæringsopgaver for kunden. Karensperioden gælder fra ansættelsesforholdets ophør hos kunden til det tidspunkt, hvor vedkommende påtager sig opgaven eller tilknyttes udførelsen af opgaven.

§ 2, stk. 1, nr. 2

Efter § 2, stk.  1, nr. 2, foreligger trusler altid, når: ”Revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i eller deltager direkte eller væsentlig indirekte i andre former for transaktioner vedrørende et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af den virksomhed, opgaven vedrører.”

Bestemmelsen vedrører besiddelse af direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i eller deltagelse i transaktioner vedrørende et finansielt instrument, hvori kundevirksomheden er involveret. 

Personkredsen, der rammes af forbuddet i denne bestemmelse, udvides i forhold til § 2, stk. 1, nr. 1. Personkredsen i denne bestemmelse er:

• revisionsvirksomheden,
• revisor, og 
• andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. 

Om den nærmere forståelse af den omfattede personkreds henvises til afsnit 2.3 'Rækkevidden'. 
 

Udtrykket ’revisionsvirksomheden’ skal forstås i den bredest mulige betydning, således at den omfatter samtlige afdelinger her i landet og udlandet samt virksomhedens eventuelle datterselskaber og netværksvirksomheder. Om netværk henvises til afsnit 8.

Økonomisk interesse omfatter ejerinteresser i et finansielt instrument, f.eks. i form af aktier, anparter, gældsbreve, ansvarlig lånekapital samt gælds- eller kautionsforpligtelser o. lign., hvorved den pågældende som følge af sin kreditorlignende tilknytning til genstanden for erklæringen har en økonomisk interesse i dennes forhold.

Begrebet et finansielt instrument rummer også futures, investeringsforeningsbeviser, obligationer, optioner, swaps, terminskontrakter.

Direkte eller indirekte angiver, at ikke blot situationer, hvor vedkommende selv er indehaver af f.eks. en aktiepost, men også situationer, hvor vedkommende ejer en sådan gennem (med-) ejerskab af et andet selskab, en forening eller lignende, er omfattet af forbuddet. 

En direkte økonomisk interesse foreligger, hvor personen selv er i stand til at påvirke investeringsbeslutninger, dvs. selv har direkte indflydelse på den økonomiske interesse. En indirekte økonomisk interesse foreligger, hvor personen ikke selv direkte har rådighed over investeringen, f.eks. aktiver igennem et investeringsselskab.

Bestemmelsen forbyder, at en fra den omfattede personkreds har nogen form for direkte økonomisk interesse i erklæringskunden. 

Endvidere forbydes enhver form for væsentlig indirekte økonomisk interesse. Ved en indirekte økonomisk interesse vil egeninteressen som oftest være mindre, hvorfor interessen skal være væsentlig. Det betyder, at den økonomiske interesse f.eks. skal sætte vedkommende i stand til at påvirke ledelsesbeslutninger, der træffes af kunden, eller til at kunne påvirke revisors egne økonomiske forhold og derved øve indflydelse på erklæringsopgaven. Det afgørende er, om en person i den omfattede personkreds har en væsentlig indirekte økonomisk interesse, der kan påvirke beslutninger vedrørende erklæringsafgivelsen.

Bestemmelsen forbyder endvidere en direkte eller væsentlig indirekte deltagelse i andre former for transaktioner vedrørende et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af revisionskunden. Dette betyder, at det ikke er tilladt for den nævnte personkreds at: 

• eje eller på anden måde have en økonomisk interesse knyttet til et finansielt instrument, som revisionskunden har udstedt eller garanterer, eller
• besidde en betydelig andel af eller have (pante-) sikkerhed i et sådan finansielt instrument.

Det vil ikke være muligt at tilknytte en medarbejder til erklæringsopgaven, hvor pågældende ejer båndlagte medarbejderaktier fra et tidligere ansættelsesforhold hos erklæringskunden. Dette skyldes, at medarbejderen uanset rådighedsbegrænsningen fortsat har en økonomisk interesse i aktierne. Det samme vil gælde aktier, der er båndlagt efter arvelovens regler herom.
 

§ 2, stk. 1, nr. 3

Bestemmelsen forbyder revisor og andre i den omfattede personkreds at have en væsentlig direkte økonomisk interesse i en virksomhed, der er tilknyttet den virksomhed, opgaven vedrører. I sådanne tilfælde vurderes egeninteressen til at være for stor til, at truslen mod revisors uafhængighed kan reduceres til et acceptabelt niveau.

Personkredsen, der rammes af forbuddet, er den samme som i § 2, stk. 1, nr. 2, dvs. revisionsvirksomheden, revisor, og andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Der henvises herom til afsnit 4.2 ovenfor.

Økonomisk interesse omfatter ejerinteresser i et finansielt instrument, f.eks. i form af aktier, anparter, gældsbreve, ansvarlig lånekapital samt gælds- eller kautionsforpligtelser o. lign., hvorved den pågældende som følge af sin kreditorlignende tilknytning til genstanden for erklæringen har en økonomisk interesse i dennes forhold.

For at være omfattet af forbuddet i § 2, stk. 1, nr. 3, skal den økonomiske interesse således være både væsentlig og direkte. Uden for forbuddet falder derfor økonomiske interesser, der er uvæsentlige og/eller indirekte.

At den økonomiske interesse skal være væsentlig betyder, at den økonomiske interesse skal være væsentlig for en af parterne. For den tilknyttede virksomhed skal ejerskabet spille en rolle, f.eks. ved at en aktiepost sætter personen i stand til at påvirke ledelsesbeslutninger i den tilknyttede virksomhed. For den omfattede personkreds kan den økonomiske interesse være væsentlig, hvis værdien heraf spiller en rolle for vedkommendes økonomi.

Efter § 2, stk. 1, nr. 3, vil revisor som udgangspunkt kunne eje op til f.eks. 10% i en dattervirksomhed til vedkommendes erklæringskunde, såfremt den økonomiske interesse ikke er væsentlig for revisor, og den tilknyttede virksomhed ikke er revisors erklæringskunde. Der kan dog foreligge andre omstændigheder, som revisor skal tage i betragtning. Herunder skal det altid tages i betragtning, hvorvidt der er sammenfald mellem ledelsen i den tilknyttede virksomhed og ledelsen i erklæringskunden. Hvis der er et sådant sammenfald, skal revisor kunne dokumentere, hvorfor dette ikke anses at være en trussel mod revisors uafhængighed.

Revisor skal endvidere altid konkret forholde sig til og dokumentere, hvorfor et ejerskab på 5% eller mere ikke anses som en trussel mod uafhængighed.

En virksomhed, der er tilknyttet kundevirksomheden, skal forstås i overensstemmelse med årsregnskabslovens definition af en tilknyttet virksomhed. Dvs. det omfatter en kundevirksomheds dattervirksomhed, dens modervirksomhed og dennes dattervirksomhed, jf. årsregnskabslovens bilag 1, B, nr. 7. Denne bestemmelse er således bredere end den foregående bestemmelse i § 2, stk. 1, nr. 2.
 

Efter § 2, stk. 1, nr. 4, foreligger trusler altid, når: ”Revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, anmoder om eller modtager pengegaver eller andre gaver, erkendtligheder eller lignende fordele fra den virksomhed, opgaven vedrører, eller fra en virksomhed, der er knyttet til den pågældende virksomhed, medmindre værdien er ubetydelig.”

Personkredsen, der omfattes af bestemmelsen, som omhandler gaver og lignende i forholdet til kundevirksomheden, er den samme personkreds, som er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2 og 3, jf. ovenfor afsnit 4.2.

Bestemmelsen forbyder, at den omfattede personkreds anmoder om eller modtager pengegaver eller andre gaver, erkendtligheder eller lignende fordele fra kundevirksomheden, eller fra en virksomhed, der er knyttet til kundevirksomheden. Med hensyn til, hvornår en virksomhed kan anses for tilknyttet revisionskunden, henvises til afsnit 4.3

Undtaget fra forbuddet er gaver mm. af ubetydelig værdi. Hvorvidt en gave er af ubetydelig værdi, beror ikke kun på givers eller modtagers vurdering, men også på hvordan en udenforstående tredjepart vil betragte gavens værdi. 

Sædvanlige gaver i forbindelse med f.eks. markering af et jubilæum i den omfattede personkreds anses ikke for omfattet af forbuddet.

En gave, hvis værdi ikke overstiger den skattemæssige beløbsgrænse, jf. ligningslovens bestemmelser, anses som udgangspunkt for en sædvanlig gave.

En gave vil kunne fremstå som en vare eller tjenesteydelse, der tilbydes på favorable vilkår, når tilbuddet er begrænset til revisionsvirksomheden eller en særlig - mindre - kreds af modtagere. 

§ 2, stk. 1, nr. 5

Efter § 2, stk. 1, nr. 5, foreligger trusler altid, når: ”Revisionsvirksomheden, revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, i øvrigt har en forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, opgaven vedrører, som indebærer en fælles kommerciel eller økonomisk interesse, med-mindre den forretningsmæssige forbindelse udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsmæssige vilkår og ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden. Uanset vilkårenes art er krydsende revision dog aldrig tilladt.”
 

Bestemmelsen vedrører forretningsforbindelser mellem på den ene side revisor, revisionsvirksomheden i bred forstand eller andre personer, der er i stand til at øve indflydelse på en erklæringsafgivelse, og på den anden side kunden, dennes tilknyttede virksomheder eller ledelse. Sådanne forretningsforbindelser kan bringe revisors uafhængighed i fare gennem egeninteresse, advokering eller intimidering. 

Personkredsen, der rammes af forbuddet, er den samme som i nr. 2, dvs. revisionsvirksomheden, revisor, og andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Der henvises herom til afsnit 4.2 ovenfor.

Udgangspunktet er, at har nogen i den kreds, der har med opgaven at gøre i øvrigt - dvs. at forholdet ikke er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2-4 - en forretningsmæssig forbindelse med kundevirksomheden, som indebærer en fælles kommerciel eller økonomisk interesse, der ikke udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsmæssige vilkår og har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden, skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven.

Forretningsmæssige forbindelser omfatter ikke en forretningsmæssig forbindelse, der ”udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsvilkår og ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel”. Den konkrete forretningsforbindelse har således ikke betydning for revisors uafhængighed, hvis forretningsforbindelsen:

• udøves inden for begge parters normale virksomhed,
• på almindelige forretningsvilkår, og
• ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden.

Ved afgrænsningen af udtrykket ’normal virksomhed på almindelige forretningsmæssige vilkår’ skal anlægges et skøn, der tager udgangspunkt i den konkrete situation. At en revisionsvirksomhed til brug for udøvelsen af dens virksomhed f.eks. køber kontorudstyr, kontormøbler, software eller firmabil på almindelige forretningsvilkår, vil normalt ikke medføre, at revisor afskæres fra at erklære sig om forretningens regnskab, da det ligger inden for parternes normale virksomhed. Det samme vil normalt gælde revisionsvirksomhedens køb af energi, elektricitet, telekommunikation, forsikringsprodukter samt leje af fast ejendom o.lign. Ligeledes kan en revisionsvirksomhed indgå sponsoraftaler på almindelige forretningsmæssige vilkår som led i udøvelsen af dens virksomhed.

Revisornævnet har i en række kendelser omhandlende revisors uafhængighed – se f.eks. 073/2020 - udtalt:

Det tilføjes i denne forbindelse, at normal virksomhed for en revisor - i lovens og uafhængighedsbekendtgørelsens forstand - er som offentlighedens tillidsrepræsentant at foretage revision og afgive erklæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk. 2.

Varer eller tjenesteydelser, der tilbydes på favorable vilkår, vil derimod normalt ikke være omfattet af begrebet, da der så næppe kan siges at være tale om almindelige forretningsvilkår, medmindre der er tale om favorable vilkår, der tilbydes en særlig kreds af kunder, og den særlige kreds har en vis størrelse. 

Den forretningsmæssige forbindelse kan dog få et så betydeligt omfang, at revisors uafhængighed bliver truet. Hvornår der er tale om et betydeligt omfang, vil selvsagt bero på de konkrete omstændigheder, men afgørende for vurderingen er den relative økonomiske betydning for begge parter.

EU-henstillingen omtaler en række eksempler på forretningsforbindelser, der - såfremt de er væsentlige for revisor eller udøves uden for den normale virksomhed - kan skabe trusler i form af egeninteresse, advokering eller intimidering:

• en økonomisk interesse i et joint venture sammen med erklæringskunden eller en ejer, direktør eller andre personer med en højere ledelsesfunktion hos kunden,
• en økonomisk interesse i en virksomhed, som ikke er en erklæringskunde, og som har investeret i en erklæringskunde, eller som erklæringskunden har investeret i,
• lån, der ydes til erklæringskunden eller garantier for kundens risici,
• lån fra en erklæringskunde eller lån, der er garanteret af en erklæringskunde,
• tjenesteydelser til en direktør eller en anden person med en højere ledelsesfunktion hos erklæringskunden, der er i dennes personlige interesse,
• tjenesteydelser fra erklæringskunden eller dennes tilknyttede virksomheder vedrørende garanti, udbud, markedsføring eller salg af værdipapirer, der udstedes af revisionsvirksomheden eller et firma i samme koncern.

Udtrykket ’forretningsmæssige forbindelser’

Revisornævnet har i en række sager taget stilling til udtrykket ’forretningsmæssige forbindelser’, hvor disse ikke er anset for udøvet inden for begge parters normale virksomhed. Det drejer sig om:

• Revisor sidder i bestyrelsen i en erhvervsdrivende virksomhed sammen med en ejer eller et ledelsesmedlem i erklæringskunden:

• Revisor har ejerandele i en erhvervsdrivende virksomhed, hvor erklæringskunden, en ejer eller et ledelsesmedlem i erklæringskunden også har ejerandele:

Revisornævnet fandt således i sag 20-2021, at den forretningsmæssige forbindelse mellem revisor og kapitalejeren i erklæringskunden ikke faldt ind under uafhængighedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5, da der ikke direkte kunne sammenkædes en forbindelse mellem revisor og kapitalejeren og personer i ledelsen hos erklæringskunden. Flertallet fandt imidlertid, at der med henvisning til revisorlovens § 24, stk. 1 og 2, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 1, stk. 1, var tale om en overtrædelse af uafhængighedsreglerne.

• Revisor sidder i ledelsen for en erhvervsdrivende virksomhed, hvor erklæringskunden, en ejer eller et ledelsesmedlem i erklæringskunden har ejerandele:

• Revisor har ejerandele i en erhvervsdrivende virksomhed, hvor en ejer eller et ledelsesmedlem i erklæringskunden sidder i ledelsen:

Der anses som udgangspunkt altid at foreligge en forretningsmæssig forbindelse, hvor denne har form af deltagelse i en erhvervsdrivende virksomhed, f.eks. et aktieselskab, partnerselskab, anpartsselskab, erhvervsdrivende fond eller et interessentskab eller kommanditselskab.

Udenfor begrebet ’fælles kommerciel eller økonomisk interesse’ falder de tilfælde, hvor et ejerskab er så ubetydeligt, at det ikke kan anses for en forretningsmæssig forbindelse, og de tilfælde, hvor revisor udfylder en rolle i en organisation, forening, institution eller lignende, som er af almen og ideel interesse. 

Et fælles ejerskab kan således blive så ubetydeligt, at det ikke kan anses som en forretningsmæssig forbindelse. Det gælder f.eks. besiddelse af aktier i et børsnoteret selskab, hvor erklæringskunden eller en ejer eller et ledelsesmedlem i erklæringskunden også ejer aktier, medmindre aktiebesiddelsen enkeltvis eller samlet er så betydelig, at den giver mulighed for at påvirke beslutninger i det pågældende selskab. Tilsvarende gælder, hvor parterne besidder ubetydelige ejerandele i andre erhvervsdrivende virksomheder, f.eks. en ejerandel på under 5 pct., medmindre ejerandelen enkeltvis eller samlet er så betydelig, at den giver mulighed for at påvirke beslutninger i den pågældende virksomhed.

Med hensyn til ubetydelige ejerandele i andre erhvervsdrivende virksomheder, som netop anført foran, bemærkes dog Revisornævnets afgørelse 094/2021 (endnu ikke offentliggjort). I denne sag havde revisor afgivet revisionspåtegning på årsregnskaberne for 2018-20 for en fond, i hvilken et bestyrelsesmedlem tillige var interessent i et I/S, hvori også revisor var interessent. Interessentskabets formål var formål at eje og drive vindmøller og bestod af 20.152 andele, hvoraf revisor oplyste at have tegnet 10 andele til en værdi af 32.000 kr. Nævnet fandt, at revisor bl.a. havde overtrådt uafhængighedsbekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 5. Det forhold at revisor ikke var bekendt med, at bestyrelsesmedlemmet ejede andele i interessentskabet eller den beskedne værdi af revisors andele, kunne ikke føre til et andet resultat. Nævnet lagde i denne forbindelse vægt på, at der var tale om forbindelse i et I/S, som indebar en fælles hæftelse, således, at revisor ville kunne komme til at hæfte for bestyrelsesmedlemmets gæld. Der kunne ikke bortses herfra, uanset at revisor oplyste, at den reelle risiko var yderst beskeden.

Revisor kan endvidere f.eks. sidde i en skolebestyrelse, menighedsråd, sportsforening etc., i hvilken erklæringskundens ejer eller ledelsesmedlem tillige er medlem. Det samme gælder ledelsesroller i et politisk parti, en ikke-erhvervsdrivende fond, et erhvervsnetværk, en brancheforening, offentlige nævn etc. Revisor bør imidlertid nøje overveje, hvordan en velinformeret tredjemand opfatter revisors rolle, som kan true revisors uafhængighed i opfattelse eller uafhængighed i fremtoning.

Udenfor bestemmelsens anvendelsesområde er som udgangspunkt også tilfælde, hvor revisor sidder i bestyrelsen i en andels- eller ejerforening eller boliginteressentskab, i hvis ejendom revisor ejer en beboelseslejlighed, som revisor selv bebor, og i hvilken erklæringskunden også er bestyrelsesmedlem i kraft af at bebo og eje en lejlighed. Det samme gælder for en fritidsbolig, der tjener som feriebolig for revisor og dennes familie.

Endelig falder det udenfor bestemmelsens anvendelsesområde, såfremt revisor alene ejer en andel af en ejendom, som revisor selv bebor, og i hvilken ejendom erklæringskunden også ejer en andel af og bebor. Det gælder, hvad enten der er tale om en helårsbolig eller en fritidsbolig, så længe disse er erhvervet med et formål at tjene som bolig for revisor og dennes familie. Såfremt revisor vælger at foretage tidsbegrænset udlejning heraf, skal det ske inden for krav fastsat i vedtægter, servitutter mv. og foregå på almindelige forretningsmæssige vilkår.
 

Krydsende revision er en særlig type ’forretningsmæssig’ forbindelse. Krydsende revision opstår i de tilfælde, hvor revisorer fra revisionsvirksomhed A foretager revision af revisionsvirksomhed B, og hvor revisorer fra revisionsvirksomhed B modsvarende reviderer revisionsvirksomhed A’s regnskaber. En sådan krydsende revision er udtrykkeligt omfattet af forbuddet.

Revisornævnet har taget stilling til, om såkaldt ’trekantsrevision’ er i strid med uafhængighedsreglerne. I tre sager (125/2011, 126/2011 og 127/2011) frifandt nævnet for overtrædelse af bestemmelsen om forbuddet mod krydsende revision, da nævnet ikke fandt, at bestemmelsen kunne fortolkes ”… således udvidende, at den i nærværende sag omhandlede ’trekantsrevision’ falder ind under det absolutte forbud”. Nævnet anførte samtidigt, at ”… det ikke kan udelukkes, at det forhold, at flere revisorer i en lukket kreds reviderer hinandens selskaber, kan være i strid med uafhængighedsreglerne. Det må imidlertid efter nævnets opfattelse som minimum forudsætte, at de pågældende er vidende om, at de reviderer hinandens regnskaber.” I de konkrete sager fandt nævnet ikke dette godtgjort.

Efter § 2, stk.  1, nr. 6, foreligger trusler altid, når:

Revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til en opgave, jf. § 1, stk. 1, eller kontrollerer dennes udførelse, gennem tætte familiemæssige bånd er knyttet til personer, der

• a) har en væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse i eller i væsentligt omfang deltager i andre former for transaktioner vedrørende et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af den virksomhed, som opgaven vedrører,
• b) har en ledende stilling hos den, som ønsker opgaven udført, eller som opgaven vedrører,
• c) har direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som opgaven vedrører,
• d) modtager pengegaver eller andre gaver, erkendtligheder eller lignende fordele fra den virksomhed, opgaven vedrører, eller fra en virksomhed, der er knyttet til den pågældende virksomhed, medmindre værdien er ubetydelig, eller
• e) har forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, som opgaven vedrører, medmindre forbindelsen er inden for normal virksomhed og ikke udgør en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed.
   

§ 2, stk. 1, nr. 6

Her opregnes en række situationer, hvor den omfattede personkreds, som er den samme personkreds, som er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor afsnit 4.1., som følge af tætte familiemæssige bånd er afskåret fra at udføre en revisionsopgave. 

Tætte familiemæssige bånd foreligger, jf. § 2, stk. 3, i relation til:

• 1. Ægtefæller, samlevende og forsørgelsespligtige børn.
• 2. Øvrige familiemedlemmer, som inden for det seneste år har delt husholdning med den pågældende. 
• 3. Juridiske personer, hvor en person omfattet af 1) eller 2) har ledelsesansvar, eller som direkte eller indirekte kontrolleres af en sådan person, eller er oprettet til fordel for en sådan person, eller hvis økonomiske interesser stort set er sammenfaldende med en sådan persons.

’Øvrige familiemedlemmer’ skal forstås bredt og fastlægges i overensstemmelse med, hvordan slægtskab betragtes i familie- og arveretten. Bestemmelsen omfatter således familiemedlemmer i ret op- og nedstigende linje og i sidelinje samt ’svogerskab’. Ret opstigende linje forligger i forhold til forældre, bedsteforældre, oldeforældre etc., og ret nedstigende linje foreligger i forhold til børn, børnebørn, oldebørn etc. Sidelinje foreligger mellem søskende, mellem mostre/fastre/morbrødre/farbrødre og nevøer/niecer samt mellem fætre og kusiner. Svogerskab foreligger i forhold til svigerforældre og -svigerbørn samt mellem svogre og svigerinder. 

Truslen mod uafhængighed vil altid være stor, hvis revisor mv. inden for det seneste år har delt husholdning med sådanne familiemedlemmer.

Den omfattede personkreds er således ikke blot den familiekreds, der tilhører revisor selv, men også familiekredsene hos de personer, der deltager i den konkrete revisions- eller erklæringsopgave. For vurderingen af uafhængigheden er det således ligegyldigt, om truslen mod uafhængigheden stammer fra familiemæssige bånd til en af revisors medpartnere, en ansat revisor, eller en revisorassistent. Afgørende er, om vedkommende er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens udførelse. Også revisors eventuelle overordnede eller kontrollerende kolleger vil blive ramt, da de medvirker ved kontrollen af opgaven, jf. afsnit 2.3 'Rækkevidden'.

Det er således familiemæssige bånd til samtlige personer, der kan have betydning for eller indflydelse på den konkrete opgaves udførelse, der rammes af uafhængighedsreglerne. Derimod rammes andre medarbejdere i virksomheden, der ikke har indflydelse på opgaven, ikke af bestemmelsen.

4.7.1 Væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse

§ 2, stk. 1, nr. 6, litra a

Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor den omfattede personkreds - gennem tætte familiemæssige bånd - er knyttet til personer, der har en væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse i eller i væsentligt omfang deltager i andre former for transaktioner vedrørende et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af revisionskunden.

Økonomisk interesse omfatter ejerinteresser i et finansielt instrument f.eks. aktier, anparter, gældsbreve, ansvarlig lånekapital samt gælds- eller kautionsforpligtelser o. lign., hvorved den pågældende som følge af sin kreditorlignende tilknytning til genstanden for erklæringen har en økonomisk interesse i dennes forhold. 

Som eksempler på et finansielt instrument kan desuden nævnes futures, investeringsforeningsbeviser, obligationer, optioner, swaps, terminskontrakter.  

Direkte eller indirekte økonomisk interesse angiver, at ikke blot situationer, hvor vedkommende selv er indehaver af f.eks. en aktiepost, men også situationer, hvor vedkommende ejer en sådan gennem (med)ejerskab af et andet selskab, en forening eller lignende, er omfattet af forbuddet. En direkte økonomisk interesse foreligger, hvor personen selv er i stand til at påvirke investeringsbeslutninger, dvs. selv har direkte indflydelse på den økonomiske interesse. Som typisk eksempel kan nævnes aktier, anparter mv. En indirekte økonomisk interesse foreligger, hvor personen ikke selv direkte har rådighed over investeringen, f.eks. aktiver ejet igennem et investeringsselskab.

At den økonomiske interesse skal være væsentlig betyder, at ejerskabet skal spille en rolle, f.eks. ved at en aktiepost sætter personen i stand til at påvirke ledelsesbeslutninger i virksomheden.

Der er ikke bestemte grænser for, hvornår en økonomisk interesse er væsentlig, men besiddelse af en større aktiepost i et selskab vil altid medføre inhabilitet i forhold til dette selskab. Også en relativt lille post i et selskab vil kunne anses for væsentlig, hvis værdien spiller en rolle for vedkommende eller har afgørende stemmemæssig betydning. Ved afgrænsningen heraf er det nødvendigt at vurdere, om den økonomiske interesse giver mulighed for at øve indflydelse på erklæringsopgaven, f.eks. fordi posten er tillagt særlige stemmerettigheder, eller om posten har anden betydning for vedkommende, så det kan påvirke udførelsen af opgaven, f.eks. betydning for personens økonomi.

Genstanden for erklæringen, er den virksomhed, som opgaven vedrører. Forståelsen heraf vil normalt være problemfri, men er der tale om erklæringer om dele af en koncern, eller dele af et netværk, må afgørelsen af, om der er tale om samme virksomhed, bero på en konkret vurdering af den nærhed, der er mellem de to (eller flere) dele af koncernen eller netværket. Der vil f.eks. ikke normalt være noget problem forbundet med, at revisor afgiver erklæring om et datterselskab, selvom hans eller hendes ægtefælle har en væsentlig økonomisk interesse i et søsterselskab. Kombinationen moder-datter eller datter-moder vil på den anden side være inhabilitetsbegrundende.

Bestemmelsen omfatter endvidere tilfælde, hvor der er tale om deltagelse i væsentligt omfang i andre former for transaktioner vedrørende et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af kundevirksomheden.

4.7.2 Ledende stilling hos den, som ønsker opgaven udført, eller som opgaven vedrører

§ 2, stk. 1, nr. 6, litra b

Ved ledende stilling forstås her, at familiemedlemmet er medlem af kundens direktion eller bestyrelse, eller i øvrigt har ansvaret for grundlæggende beslutninger hos erklæringskunden, f.eks. som finansdirektør.

Den, som ønsker opgaven udført, eller som opgaven vedrører, vil som oftest være den samme, nemlig den kundevirksomhed, som opgaven vedrører. Men der kan forekomme situationer, hvor andre end kundevirksomheden selv ønsker en erklæring. F.eks. kan en bank bede om en erklæring i forbindelse med en låneanmodning, eller en offentlig myndighed kan forlange en erklæring i forbindelse med en tilskudsordning.

4.7.3. Direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som opgaven vedrører

§ 2, stk. 1, nr. 6, litra c

Direkte indflydelse forekommer, hvis f.eks. familiemedlemmet deltager i bogføring og udarbejdelse af regnskaber, eller har andre økonomirelaterede ansvarsfunktioner, hvor vedkommende er i stand til at øve direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som erklæringen vedrører, herunder også ved at have en stilling som intern revisor.

Fra Revisornævnets praksis kan nævnes afgørelsen i sag 001-2021

4.7.4 Pengegaver mv.

§ 2, stk. 1, nr. 6, litra d

Bestemmelsen vedrører den situation, hvor familiemedlemmet modtager pengegaver eller andre gaver, erkendtligheder eller lignende fordele fra kundevirksomheden, eller fra en virksomhed, der er knyttet til kundevirksomheden. Undtaget er gaver mm. af ubetydelig værdi.
Med hensyn til, hvornår der må anses at foreligge en gave, erkendtlighed eller lignende fordel, henvises til afsnit 4.5.

Foreligger der en sådan trussel, men revisor ikke har indset og ikke burde have indset denne, finder bestemmelsen først anvendelse fra det tidspunkt, hvor revisor bliver eller burde være blevet opmærksom på truslen, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1.
 

Forretningsmæssige forbindelser

§ 2, stk. 1, nr. 6, litra e

Bestemmelsen forudsætter, at der er tale om, at et familiemedlem har en forretningsmæssig forbindelse, der ligger uden for normale vilkår og som udgør en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed. Der er således tale om en ’både-og’ -bestemmelse, hvor begge betingelser skal være opfyldt. Ved afgørelsen heraf skal indgå en vurdering af, om der er tale om en almindelig forretningsmæssig forbindelse, hvor vilkårene er sædvanlige. Det vil således spille en rolle, om der er tale om almindelige ’dagligdags’ indkøb af varer, som også sælges til andre, eller om der f.eks. er tale om køb på usædvanlige låne- eller afdragsvilkår.

Afgørende vil være, om den forretningsmæssige forbindelse har en sådan karakter og/eller et sådant omfang, at den vil kunne øve indflydelse på udførelsen af opgaven, eller det for en velinformeret tredjemand vil fremstå sådan.

Dog kan familiemedlemmets samhandel på sædvanlige markedsvilkår blive så omfattende, at truslen mod revisors uafhængighed bliver væsentlig; f.eks. hvis familiemedlemmet er så væsentlig en kunde hos den virksomhed, erklæringen vedrører, at virksomhedens økonomiske situation er væsentligt påvirket af samhandlen.

Det er vigtigt ved vurderingen af uafhængigheden, at den person, hvis familiemedlem har den forretningsmæssige forbindelse, skal være knyttet til erklæringsopgaven eller kontrollerer dennes udførelse, jf. foran under afsnit 2, rækkevidden. Det gælder, hvad enten personen er ansat i selve revisions-virksomheden eller dens netværk.

Efter § 2, stk.  1, nr. 7, foreligger trusler altid, når den virksomhed, opgaven vedrører: 

• a) har en direkte eller en væsentlig indirekte økonomisk interesse i den revisionsvirksomhed, hvortil revisor er knyttet, eller
• b) har ret til at udpege medlemmer til revisionsvirksomhedens bestyrelse eller til bestyrelsen i revisionsvirksomhedens modervirksomhed.

§ 2, stk. 1, nr. 7

Bestemmelsen omhandler den situation, hvor kundevirksomheden har økonomisk interesse i eller har ret til at udpege bestyrelsesmedlemmer til revisionsvirksomheden. I en sådan situation vil revisors uafhængighed være truet, idet kundevirksomheden qua sin økonomiske interesse eller sit medlemskab af ledelsen vil kunne få indflydelse på erklæringsopgaven.

Bestemmelsen medfører, at revisionsvirksomheden er afskåret fra at erklære sig om en virksomhed, der har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte ejerskab i revisionsvirksomheden, f.eks. aktier, anparter eller ideelle andele. Om forståelsen af ’væsentlig indirekte’ henvises til omtalen ovenfor af § 2, stk. 1, nr. 2.

Tilsvarende gælder, hvis kundevirksomheden på anden vis gennem aftale eller andet har ret til at udpege bestyrelsesmedlemmer til revisionsvirksomheden.

§§ 3-4 omhandler helt særlige situationer, der som udgangspunkt er omfattet af forbudsbestemmelsen i § 2, men hvor revisor ikke har indset eller ikke burde have indset forholdet. Revisor har således ikke haft mulighed for at reagere, før han eller hun har fået kendskab til eller viden om forholdet og har dermed heller ikke været påvirket heraf. Bestemmelserne foreskriver, hvordan revisor i så fald kan/skal forholde sig i en sådan situation.

At revisor ikke har indset og ikke burde have indset forholdet betyder, at revisor - på trods af virksomhedens kvalitetssikringssystemer - ikke var vidende om forholdet. Det er således en betingelse, at der er fastlagt procedurer, hvorefter alle medarbejdere omgående skal give meddelelse om forhold, der vedrører familiemæssige eller andre forhold, der er eller kan være af betydning for uafhængigheden i forbindelse med en konkret erklæringsopgave. Det er endvidere en betingelse, at revisor har foretaget de fornødne undersøgelser af både sin egen og sine medarbejderes uafhængighed. Revisor må således ikke bevidst holde sig uvidende ved at undlade at udføre eller gøre sig bekendt med resultatet af de sædvanlige og nødvendige procedurer, der er tilrettelagt af revisionsvirksomheden for at tage stilling til revisors uafhængighed.

Der kan forekomme situationer, hvor et familiemedlem ikke ønsker at oplyse om sine økonomiske forhold. I sådanne situationer må det undersøges, om informationer kan indhentes på anden vis, f.eks. ved en gennemgang af et selskabs ejerbog. Det skal fremgå af revisors dokumentation, hvis det ikke har været muligt for revisor forud for accept af opgaven at opnå viden om familiemedlemmers økonomiske forhold og en begrundelse herfor.

Bekendtgørelsens § 3

§ 3. Foreligger der en trussel, som omhandlet i § 2, stk. 1, nr. 6, som revisor ikke har indset og ikke burde have indset, finder § 1, stk. 1, først anvendelse fra det tidspunkt, revisor bliver opmærksom på truslen.
Stk. 2. Vedrører truslen revisor selv, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.
Stk. 3. Vedrører truslen en anden person i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, skal vedkommende øjeblikkelig fjernes fra revisionsteamet, eller, hvis vedkommende ikke indgår i teamet, udelukkes fra at deltage i beslutninger vedrørende opgaven. Revisor skal i en sådan situation udvise særlig omhu ved gennemgangen af vedkommendes relevante arbejdspapirer.

§ 3, stk. 1

Bestemmelsen omhandler tilfælde, hvor revisor utilsigtet, dvs. uanset de retningslinjer, revisionsvirksomheden har opstillet, kommer i en situation, hvor han eller hun ikke har indset og ikke burde have indset, at enten revisor selv eller en medarbejder fra erklæringsteamet har en familiemæssig eller anden personlig forbindelse med en erklæringskunde af en karakter, så forholdet normalt ville blive betragtet som en overtrædelse af uafhængighedsbestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 6.

Forholdet kan skyldes, at en medarbejder ikke har underrettet revisor om ændringer af et nærtstående familiemedlems ansættelsesforhold eller økonomiske forhold af en art, der kan bringe uafhængigheden i forbindelse med en konkret erklæringsopgave i fare. Der kan f.eks. være tale om, at et nært familiemedlem har arvet nogle aktier i kundevirksomheden, har fået ansættelse i kundevirksomheden eller har indgået i en forretningsmæssig forbindelse med kundevirksomheden. I en sådan situation kan revisor i sagens natur først tage affære fra det tidspunkt, hvor han eller hun får viden om uafhængighedsproblemet, men så skal det også ske omgående.

§ 3, stk. 2

Vedrører forholdet revisor selv, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

§ 3, stk. 3

Vedrører forholdet en medarbejder, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, skal denne øjeblikkelig fjernes fra opgaven og må ikke på nogen måde deltage i beslutningsprocesser vedrørende opgaven.

Da der - uanset at revisor ikke havde kendskab til forholdet - allerede forud for det tidspunkt, hvor revisor fik kendskab til forholdet, har foreligget en uafhængighedstruende situation, skal revisor udvise særlig omhu ved gennemgangen af de arbejdspapirer, vedkommende medarbejder allerede har medvirket til at udarbejde.

Det bør fremgå af revisors arbejdspapirer, at sådan særlig gennemgang er udvist.

Bekendtgørelsens § 4

§ 4. Foreligger der en trussel, som omhandlet i § 2, stk. 1, nr. 2 eller nr. 3, skal den økonomiske interesse afhændes eller transaktion afvikles hurtigst muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet. Sker dette ikke, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.
Stk. 2. Vedrører truslen en anden person i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, skal den økonomiske interesse afhændes hurtigst muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet. Indtil den økonomiske interesse er afhændet, skal vedkommende person fjernes fra revisionsteamet, eller, hvis vedkommende ikke indgår i teamet, udelukkes fra at deltage i beslutninger vedrørende opgaven. Sker dette ikke, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.
Stk. 3. Vedrører truslen en person, som omhandlet i stk. 2, men uden at revisor har indset eller burde have indset, at der forelå en sådan trussel, skal den økonomiske interesse afhændes hurtigst muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet. Indtil den økonomiske interesse er afhændet, skal vedkommende person fjernes fra revisionsteamet, eller, hvis vedkommende ikke indgår i teamet, udelukkes fra at deltage i beslutninger vedrørende opgaven. Revisor skal i en sådan situation udvise særlig omhu ved gennemgangen af vedkommendes relevante arbejdspapirer. Hvis betingelserne i 1. og 2. pkt. ikke opfyldes, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

§ 4, stk. 1

Bestemmelsen omhandler den situation, hvor revisionsvirksomheden, revisor selv eller en person i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens udførelse, har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i kundevirksomheden, eller i et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af en virksomhed, der er tilknyttet kundevirksomheden. 

Endvidere omfatter bestemmelsen den situation, hvor revisionsvirksomheden, revisor selv eller en person i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens udførelse, har en væsentlig direkte økonomisk interesse en virksomhed, der er tilknyttet kundevirksomheden. 

Bestemmelsen adskiller sig fra situationen i § 2 ved, at revisor - til trods for revisionsvirksomhedens retningslinjer og processer herfor, og til trods for revisors egne undersøgelser - ikke har viden om, at vedkommende medarbejder har en økonomisk interesse i kundevirksomheden.

Revisors manglende viden kan skyldes to ting:

• at den økonomiske interesse er opstået på grund af en ekstern begivenhed, f.eks. ved arv eller gave eller ved, at der sker en fusion mellem virksomheder - denne situation er omhandlet i stk. 2, eller
• at den økonomiske interesse har bestået under opgavens udførelse, men at revisor ikke havde kendskab til forholdet - denne situation er omhandlet i stk. 3.

Udgangspunktet i hele § 4 er, at revisor skal sikre, at den økonomiske interesse afhændes eller transaktionen afvikles hurtigst muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet. 

Afhændes eller afvikles den økonomiske interesse eller transaktion ikke inden for den nævnte frist, skal revisor afstå fra at udføre opgaven. Dette gælder uanset, at revisor f.eks. på grund af juridiske hindringer som insiderregler, aktionæroverenskomster el.lign. er afskåret fra at afhænde sin interesse inden for fristen.

§ 4, stk. 2

Bestemmelsen omhandler den situation, hvor en ekstern begivenhed, som nævnt i stk.1, bevirker, at der opstår en uafhængighedstruende situation. Det kan f.eks. være, hvor en person i revisionsvirksomheden, der er involveret i en konkret erklæringsopgave, arver en aktiepost i kundevirksomheden.

Aktieposten skal herefter afhændes hurtigst muligt og senest én måned efter, at forholdet er blevet kendt af den underskrivende revisor. I den mellemliggende periode - indtil aktieposten er blevet solgt - skal revisor sikre, at den pågældende udelukkes fra erklæringsteamet og fra at deltage i væsentlige beslutninger vedrørende den omhandlede opgave. Sker dette ikke, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

Da forholdet er opstået under opgavens udførelse og derfor ikke rækker bagud, behøver revisor ikke foretage sig noget bagudrettet med hensyn til ekstra gennemgang af medarbejderens arbejdspapirer, cfr. situationen i stk. 3, hvor forholdet godt nok ikke har været kendt for revisor, men dog har eksisteret.

§ 4, stk. 3

Bestemmelsen omhandler en utilsigtet situation. Men modsat situationen i stk. 2, hvor den økonomiske interesse blev erhvervet af en medarbejder under udførelsen af erklæringsopgaven, har den økonomiske interesse bestået i en periode, uden at revisor har indset eller burde have indset, at der forelå en trussel.

Et sådant forhold vil normalt være omfattet af forbuddet i § 2, men forholdet vil ikke blive betragtet som uafhængighedstruende, hvis revisor

• har fastlagt procedurer, hvorefter alle medarbejdere omgående skal underrette om overtrædelser af uafhængighedsreglerne,
• omgående meddeler den pågældende, at den økonomiske interesse skal afhændes snarest muligt og senest én måned efter, at den er konstateret,
• i den mellemliggende periode fjerner medarbejderen fra erklæringsteamet og udelukker vedkommende fra at deltage i væsentlige beslutninger for den omhandlede opgave, og
• udviser særlig omhu ved gennemgangen af medarbejderens relevante arbejdspapirer. 

At revisor skal udvise særlig omhu ved gennemgangen af medarbejderens arbejde, hænger sammen med, at der her - i modsætning til situationen i stk. 2 - er tale om et forhold, der har bestået i en periode forud for konstateringen. Det bør fremgå af revisors arbejdspapirer, at sådan særlig gennemgang er udvist.

Opfyldes betingelserne ikke, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

§ 6

I afsnit 4 er omtalt en række typeeksempler på trusler mod revisors uafhængighed vedrørende egeninteresse, selvrevision, partiskhed, nære personlige, herunder familiære, relationer og intimidering.  Afhængig af truslernes omfang, styrke og karakter kan de betyde, at revisor skal afstå fra en erklæringsopgave. Disse trusler er behandlet i bekendtgørelsens § 2 (og revisorlovens § 24, stk. 2). 

De rene forbudssituationer, der er omhandlet i § 2, er absolutte og udtømmende, dvs. at det er alene de omtalte situationer, revisor skal forholde sig til.

Modsat situationerne i § 2 er de situationer, der er omhandlet i § 6, ikke udtømmende. Bestemmelsen angiver en række tilfælde, hvor en særlig agtpågivenhed er krævet, men hvor klart uafhængighedstruende tilfælde ikke på forhånd lader sig adskille fra ikke-truende situationer.

§ 6, stk. 1, omhandler således en række situationer, hvor revisors uafhængighed kan være truet, men ikke behøver at være det. § 6 (og revisorlovens § 24, stk. 3,) indeholder således en række situationer, som er omfattet af typetilfældene, men som ikke nødvendigvis er så uafhængighedstruende, at et forbud automatisk er nødvendigt. Revisor skal dog i disse tilfælde udvise den yderste agtpågivenhed ved vurderingen af, om han eller hun skal afstå fra at påtage sig opgaven, eller om det er tilstrækkeligt at indsætte sikkerhedsforanstaltninger.

Truslerne i § 6 skal - med undtagelse af situationer omfattet af § 6, stk. 1, nr. 3, - have foreligget inden for de seneste 2 år. Den 2-årige karensperiode må betragtes som absolut.

Foreligger der i karensperioden trusler af en art som nævnt, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske truslerne til et niveau, hvor de ikke længere udgør en risiko for revisors uafhængighed, jf. § 6, stk. 2, 1. pkt. Sikkerhedsforanstaltningerne kan bestå af forbud, restriktioner og andre foranstaltninger, der kan mindske truslerne mod uafhængigheden. F.eks. kan en anden revisor i virksomheden, som ikke forud har været involveret i opgaven, blive tilknyttet opgaven som kontrollant. Forbuddet er således ikke absolut. Men er revisor ikke er i stand til at træffe de fornødne sikkerhedsforanstaltninger, og revisors uafhængighed derfor fortsat er truet, skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven, jf. § 6, stk. 2, 2. pkt.

Hvis en revisor, der skal revidere et årsregnskab, f.eks. forud har ydet assistance med at tilrette et IT-system, som anvendes i udarbejdelsen af årsregnskabet, men en anden revisor i mellemtiden inden for 2-års perioden enten direkte eller indirekte har revideret systemet, må uafhængighedstruslen (egenkontrol) anses for reduceret eller helt bortfaldet.

For virksomheder af interesse for offentligheden henvises til afsnit 7.

At truslerne kan foreligge indebærer, at revisor og revisionsvirksomheden skal reagere, hvis de har kendskab til sådanne omstændigheder, eller blot med nogen agtpågivenhed burde være blevet opmærksom herpå. Det er revisionsvirksomhedens ansvar efter revisorlovens § 15 a, stk. 1, at sikre, at revisor, inden denne påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed, tager stilling til, om der foreligger omstændigheder, der hos en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Revisionsvirksomheden skal endvidere efter revisorlovens § 24, stk. 5, sikre, at revisor i forbindelse med udførelsen af opgaverne i arbejdspapirerne dokumenterer alle væsentlige trusler mod revisors og revisionsvirksomhedens uafhængighed og de sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske sådanne trusler.

For at opdage evt. trusler om f.eks. egeninteresse kan revisionsvirksomheden f.eks. have en opdateret database el.lign. over kundevirksomheder, der kan indebære en sådan trussel under givne omstændigheder. En sådan database bør være tilgængelig for alle de personer i revisionsvirksomheden, der vil kunne påvirke erklæringsafgivelsen.

Det er både revisors og revisionsvirksomhedens ansvar at sikre, at der foretages de fornødne overvejelser om, hvorvidt det vil være forsvarligt at afgive erklæringen. I den forbindelse skal hensynet til erklæringsmodtageren samt hensynet til samfundets interesse i den pågældende erklæringsafgivelse indgå med betydelig vægt. Herudover vil revisionsvirksomhedens størrelse og organisation kunne spille ind.

Endelig vil forhold hos kunden kunne have central betydning for anvendelsen. Revisor vil, før afgørelsen om eventuel inhabilitet træffes, skulle vurdere kundens egne sikkerhedsforanstaltninger og ressourcer i relation til økonomiområdet, herunder antal ansatte og deres kompetencer. Det kan være særlig relevant i forhold til risikoen for at træffe beslutninger på vegne af erklæringskunden. 

Det bemærkes, at § 6, stk. 1, angiver andre tilfælde, hvor der blandt andet kan foreligge en trussel mod revisors uafhængighed. Der er således ikke tale om en udtømmende liste. Revisor skal derfor også være opmærksom på, hvorvidt der i en konkret opgave foreligger andre tilfælde end de i bestemmelsen oplistede, der vil kunne udgøre en trussel mod uafhængigheden. I afsnit 6.5 er angivet eksempler på sådanne andre tilfælde, hvor der kan foreligge en trussel mod uafhængigheden.

Efter § 6, stk. 1, nr. 1, kan trusler, som er nævnt i § 1, stk. 1, udover de i § 2 nævnte tilfælde blandt andet foreligge, hvis: ”1) revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, udfører eller inden for de seneste 2 år har udført andre opgaver af en sådan art for den virksomhed, erklæringen vedrører, at revisor ved at afgive erklæringen i hovedsagen ville udtale sig om eget eller de øvrige nævnte personers arbejde.”

§ 6, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen vedrører risikoen for egenkontrol, dvs. situationer, hvor revisor undersøger egne ydelser, f.eks. hvor revisor har leveret tjenesteydelser, som indgår i det, som erklæringen omhandler.

Bestemmelsen gælder i forhold til kundevirksomheder, der ikke er defineret som virksomheder af interesse for offentligheden efter revisorlovens § 1 a, stk. 1, nr. 3.

For kundevirksomheder, der er defineret som virksomheder af interesse for offentligheden, gælder efter revisorforordningens artikel 5, stk. 1, et forbud mod at levere en række andre opgaver til kundevirksomheden. Bekendtgørelsens § 6, stk., 1, nr. 1, finder anvendelse på levering af tilladte tjenesteydelser til virksomheder af interesse for offentligheden. For levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser efter revisorlovens § 24 a henvises til Erhvervsstyrelsens ’Vejledning om Revisors levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden’.

Som vejledning for anvendelsen af § 6, stk. 1, nr. 1, kan nedenstående typetilfælde nævnes. Revisors, revisionsvirksomhedens eller en netværksvirksomheds levering af:

• Regnskabs- og bogføringsmæssige ydelser
• Vurderingsydelser
• Skattemæssige ydelser
• Interne revisionsydelser
• It-systemydelser
• Bistand i retstvister

Afsnit nedenfor giver nærmere vejledning til regnskabs- og bogføringsmæssige ydelser, vurderingsydelser, skattemæssige ydelser og it-systemydelser, mens der henvises til afsnit 6.2 vedrørende bistand i retstvister. 

Interne revisionsydelser er ikke nærmere omtalt. For virksomheder af interesse for offentligheden indeholder revisorforordningens artikel 5, stk. 1, litra h, et forbud mod, at revisor udfører ydelser i forbindelse med den reviderede virksomheds interne revisionsfunktion.

Levering af andre ydelser end erklæringsopgaver med sikkerhed kan skabe trusler mod revisors uafhængighed. Faktorer, der er relevante ved vurderingen af niveauet af trusler, omfatter:

• Ydelsens art, omfang og formål. 
• Den grad af tillid, der vil blive fæstet til udfaldet af ydelsen som led i revisionen. 
• Det lovgivningsmæssige og regulatoriske miljø, hvori ydelsen leveres. 
• Om udfaldet af ydelsen vil påvirke forhold, der afspejles i det regnskab, hvorom revisionsvirksomheden udtrykker en konklusion, og, hvis dette er tilfældet: 
  • I hvilket omfang udfaldet af ydelsen vil have en væsentlig indvirkning på regnskabet. 
  • Graden af subjektivitet, der er involveret i fastsættelsen af de relevante beløb eller den relevante behandling for de forhold, der afspejles i regnskabet. 
• Niveauet af ekspertise hos klientens daglige ledelse og medarbejdere vedrørende typen af den leverede ydelse. 
• Omfanget af klientens involvering i fastsættelsen af betydelige vurderingsmæssige forhold. 
• Arten og omfanget af ydelsens eventuelle indvirkning på de systemer, der genererer information, som udgør en betydelig del af klientens: 
  • Regnskabsgrundlag eller regnskab, hvorom revisionsvirksomheden udtrykket en konklusion. 
  • Interne kontroller vedrørende regnskabsaflæggelsen. 
• Om klienten er en virksomhed af interesse for offentligheden. Eksempelvis kunne levering af en anden ydelse end en erklæringsopgave med sikkerhed til en revisionsklient, der er en virksomhed af interesse for offentligheden, blive opfattet som at medføre et højere niveau af trussel. 

De enkelte afsnit nedenfor indeholder eksempler på yderligere faktorer, der er relevante ved vurderingen af niveauet af trusler ved levering af de omtalte ydelser.

6.1.2. Regnskabs- og bogføringsmæssige ydelser

For virksomheder af interesse for offentligheden indeholder revisorforordningens artikel 5, stk. 1, litra c, et forbud mod, at revisor assisterer med bogføring og udarbejdelse af bogholderi og regnskaber.

For en virksomhed, der ikke er en virksomhed af interesse for offentligheden, vil revisors deltagelse i bogføring og udarbejdelsen af regnskaberne ikke automatisk bevirke udelukkelse fra erklæringsafgivelse, herunder afgivelse af revisionspåtegning. 

Udover de faktorer, der er omtalt i afsnit 6.1, skal revisor være opmærksom på nedenstående ved levering af regnskabs- og bogføringsydelser.

Det er kundevirksomhedens ledelse, der er ansvarlig for regnskabsaflæggelsen, som bl.a. omfatter stillingtagen til regnskabspraksis, værdiansættelser, udarbejdelse af ledelsesberetning mm. Revisor vil normalt kunne assistere med regnskabsmæssige- og bogføringsmæssige ydelser, herunder regnskabsudarbejdelsen, under forudsætning af, at ydelserne er af rutinemæssig eller mekanisk art, og trusler, der skabes ved levering af sådanne ydelser, er håndteret.

I det omfang, at kundevirksomheden selv har truffet eller træffer de endelige beslutninger om konteringer, klassifikationer m.v., vil revisor således normalt kunne håndtere selve den mekaniske transaktion. Revisor må naturligvis også vejlede og rådgive kunden om de forskellige løsningsmuligheder, der findes. En sådan sondring kan dog ikke opretholdes skarpt. Især i gråzoneområder, hvor revisor selvstændigt og kvalificeret skal vurdere, hvorledes den konkrete situation harmonerer med de af ledelsen udstukne retningslinjer, er der grund til at overveje, om eventuelle forholdsregler bør sættes ind for at sikre uafhængigheden. 

Men uanset, om revisor bistår med udarbejdelsen af regnskabet eller med andre opgaver, som f.eks. udarbejdelse af økonomiske oplysninger, som revisor derefter erklærer sig om, så skal egenkontroltruslen vurderes nøje og fjernes eller minimeres, til den er ubetydelig.

Yder revisor regnskabsmæssig bistand, skal forbuddet mod samtidig eller forudgående beslutningstagen på kundens vegne naturligvis iagttages.

Hvor der er tale om regnskabsudarbejdelse for virksomheder, der ikke er underlagt revisionspligt, vil der kunne accepteres en større grad af deltagelse fra revisors side, uanset at revisor forsyner virksomhedens regnskab med en erklæring med sikkerhed. Der er her typisk tale om virksomheder med ukomplicerede regnskabsmæssige problemstillinger. 

Vurderer revisor, at leveringen af regnskabs- eller bogføringsydelser skaber en trussel mod revisors uafhængighed, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Revisor skal afstå fra at udføre opgaven, hvis sikkerhedsforanstaltninger ikke kan mindske truslen til et acceptabelt niveau.

Eksempler på sikkerhedsforanstaltninger til håndtering af en egenkontroltrussel ved levering af regnskabs- og bogføringsmæssige ydelser af rutinemæssig og mekanisk art til en erklæringskunde omfatter bl.a.:

• At lade andre professionelle, der ikke er en del af erklæringsteamet, udføre ydelsen.
• At lade en passende reviewer, der ikke har været involveret i leveringen af ydelsen, gennemgå det udførte revisionsarbejde eller den udførte ydelse.

6.1.2. Vurderingsydelser

For virksomheder af interesse for offentligheden henvises til Erhvervsstyrelsens ’Vejledning om Revisors levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden’.

For en virksomhed, der ikke er en virksomhed af interesse for offentligheden, er der ikke forbud mod at levere vurderingsydelser, men visse typer af vurderingstjenester kan skabe en trussel mod revisors uafhængighed. Baggrunden herfor er, at revisor i sådanne tilfælde ville skulle revidere, hvorvidt den af revisor selv - eller den øvrige omfattede personkreds - foretagne vurdering er korrekt.

Udover de faktorer, der er omtalt i afsnit 6.1, omfatter faktorer, der er relevante ved vurderingen af truslen mod egenkontrol, som er skabt ved levering af vurderingsydelser til en revisionskunde, særligt:

• Anvendelsen af og formålet med vurderingen.
• Omfanget af kundevirksomhedens medvirken ved fastlæggelsen og godkendelsen af vurderingsmetodik og andre betydelige vurderingsmæssige forhold.
• Den grad af subjektivitet, der er knyttet til posten, hvis det drejer sig om vurderinger, der indebærer brug af standard- eller anerkendte metodikker.
• Om vurderingen vil have væsentlig indvirkning på regnskabet.
• Omfanget og klarheden af de oplysninger, der vedrører vurderingen, i regnskabet.
• Vurderingens afhængighed af fremtidige begivenheder af en sådan karakter, der kan skabe betydelig volatilitet i de berørte beløb.

Vurderer revisor, at leveringen af vurderingsydelser skaber en trussel mod revisors uafhængighed, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Revisor skal afstå fra at udføre opgaven, hvis sikkerhedsforanstaltninger ikke kan mindske truslen til et acceptabelt niveau.

Eksempler på sikkerhedsforanstaltninger til at håndtere egenkontroltruslen omfatter:

• Anvendelse af andre professionelle, der ikke er medlemmer af erklæringsteamet, til at udføre ydelsen.
• Anvendelse af en passende reviewer, der ikke har været involveret i levering af ydelsen, til at gennemgå det udførte revisionsarbejde eller den udførte ydelse.

Truslen mod revisors uafhængighed vil altid være for stor og vil ikke kunne reduceres til et acceptabelt niveau, hvis:

• 1) Vurderingen er forbundet med en betydelig grad af subjektivitet, og
• 2) vurderingen vil have væsentlig indvirkning på det regnskab, hvorom revisor vil udtrykke en konklusion.

Visse vurderinger er ikke forbundet med en betydelig grad af subjektivitet. Dette er sandsynligvis tilfældet, når de underliggende forudsætninger enten er fastlagt ved lovgivning eller øvrig regulering eller er generelt anerkendte, og når de teknikker og metodikker, der skal anvendes, er baseret på almindeligt anerkendte standarder eller foreskrevet ved lovgivning eller øvrig regulering. Under sådanne omstændigheder vil resultatet af en vurdering udført af to eller flere parter sandsynligvis ikke være væsentligt forskellig. 

Bestemmelsen vil normalt ikke hindre revisor i at udarbejde vurderinger efter selskabslovene eller erklære sig om værdier, som andre har fastsat, selvom disse vurderinger normalt vil indgå i en årsrapport. Den reviderende revisor skal dog også, hvor der skal udarbejdes vurderinger efter selskabslovene, vurdere sin uafhængighed nøje. Det gælder i ganske særlig grad ved apportindskud. 

Det er især for vurderinger af væsentlige poster vigtigt, at ansvaret for de underliggende antagelser bag en vurdering og de anvendte metoder altid ligger hos kunden eller dennes ledelse. Det er særlig vigtigt, når den vurdering, der skal foretages, forudsætter en væsentlig grad af subjektivitet - det være sig i forhold til de underliggende antagelser eller vedrørende forskellen i anvendelige metoder.

Ved udarbejdelse af vurderingsberetninger i forbindelse med koncerninterne apportindskud vil uafhængighedstruslen i relation til koncernregnskabet være elimineret i det omfang, værdiændringen som følge af transaktionen elimineres i koncernregnskabet. Uafhængighedstruslen i relation til det enkelte koncernselskabs regnskab bør dog fortsat vurderes i forhold til selskabernes individuelle forhold.

Ved udarbejdelse af vurderingsberetninger i relation til apportindskud efter selskabslovene vil ledelsen i det modtagende selskab og indskyder være nået til enighed om, hvilken værdi indskuddet har forud for revisors afgivelse af en vurderingsberetning, hvilket reducerer uafhængighedstruslen. Endvidere erklærer revisor sig i en vurderingsberetning om, at værdien af indskuddet mindst svarer til vederlaget, hvilket indebærer, at værdien af indskuddet kan være betydeligt højere end vederlaget.

Uafhængighedstruslen i relation til vurderingsberetninger øges i takt med, at den reelle markedsværdi af indskuddet svarer til værdien af vederlaget.

6.1.3. Skattemæssige ydelser

Levering af visse typer af skattemæssige ydelser kan skabe en trussel mod revisors uafhængighed. 

Skattemæssige ydelser omfatter en række forskellige ydelser, herunder

• Udarbejdelse af skatteblanketter.
• Skatteberegninger til brug for udarbejdelse af posteringer i regnskabet.
• Skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsopgaver, herunder udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter og skatterådgivning om anvendelse af skattelovgivningen.
• Skattemæssige ydelser, der involverer vurderinger.
• Bistand med løsning af skattesager, herunder bistand i forbindelse med skattekontroller.

For virksomheder af interesse for offentligheden indeholder revisorforordningen i artikel 5 et forbud mod levering af en række skatteydelser. Revisorlovens § 24 a tillader dog, at revisor under visse betingelser kan levere visse ellers ’forbudte skatteydelser’. For levering af disse skatteydelser henvises til Erhvervsstyrelsens ’Vejledning om Revisor levering af tilladte skatte- og vurderingsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden’. 

Udarbejdelse af skatteblanketter

Levering af ydelser vedrørende udarbejdelse af selvangivelser skaber normalt ikke en trussel. 

Ydelser vedrørende udarbejdelse af selvangivelser er normalt baseret på historiske oplysninger og omfatter hovedsagelig analyser og fremlæggelse af sådanne historiske oplysninger i henhold til gældende skattelovgivning, herunder præcedens og almindeligt anerkendt praksis. 

Tilsvarende gælder ved revisors assistance med udfyldelse af fx momsblanketten.

Revisor skal dog altid, jf. ovenfor, være opmærksom på, at revisor ikke kan træffe beslutninger på vegne af erklæringskunden i forbindelse med assistancen.

Skatteberegninger til brug for udarbejdelsen af posteringer i regnskabet

Beregninger af aktuelle og udskudte skatteforpligtelser (eller -aktiver) for en erklæringskunde med det formål at udarbejde posteringer til regnskabet, der efterfølgende vil blive revideret af revisionsvirksomheden, kan skabe en egenkontroltrussel (selvrevision). 

Udover de faktorer, der er omtalt i afsnit 6.1, omfatter faktorer, der er relevante ved vurdering af trussels-niveauet, bl.a. niveauet af skatteekspertise hos erklæringskunden samt kompleksiteten af relevante skatteregler og graden af dømmekraft, der kræves for anvendelsen heraf. Derudover er det relevant at se på, om beregningen kunne have en væsentlig indvirkning på det regnskab, hvorom revisor vil udtrykke en konklusion. 

Vurderer revisor, at leveringen af skatteberegninger til brug for udarbejdelsen af posteringer til regnskabet skaber en trussel mod revisors uafhængighed, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Revisor skal afstå fra at udføre opgaven, hvis sikkerhedsforanstaltninger ikke kan mindske truslen til et acceptabelt niveau.

Eksempler på handlinger, der kunne udgøre sikkerhedsforanstaltninger til at håndtere en sådan egenkontroltrussel, omfatter: 

• At lade andre professionelle, der ikke er medlemmer af erklæringsteamet, udføre ydelsen. 
• At lade en passende reviewer, der ikke har været involveret i leveringen af ydelsen, gennemgå det udførte revisionsarbejde eller den udførte ydelse. 

Skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsydelser

Levering af skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsydelser kunne skabe en egenkontrol- (selvrevision) eller advokeringstrussel (partiskhed). 

Skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsydelser omfatter en bred vifte af ydelser såsom at rådgive klienten om, hvordan virksomheden skal opbygge sine forretninger på en skattemæssigt effektiv måde, udpegelse af offentlige tilskud og skatteincitamenter eller rådgivning om anvendelsen af en ny skattelov eller anden regulering. 

Udover de faktorer, der er omtalt i afsnit 6.1, omfatter faktorer, der er relevante ved vurdering af trussels-niveauet, bl.a. niveauet af skatteekspertise hos erklæringskunden samt kompleksiteten af relevante skatteregler og graden af dømmekraft, der kræves for anvendelsen heraf. Derudover er følgende faktorer relevante ved vurdering af niveauet af egenkontrol- eller advokeringstrusler, som bliver skabt ved levering af skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsydelser til revisionskunder: 

• Graden af subjektivitet, der er forbundet med fastlæggelsen af den passende behandling af skatterådgivningen i regnskabet. 
• Om den skattemæssige behandling understøttes af en individuel afgørelse eller på anden vis er afklaret med skattemyndighederne før udarbejdelsen af regnskabet. Eksempelvis om den som følge af skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsydelser ydede rådgivning: 
  • Klart understøttes af en skattemyndighed eller anden præcedens. 
  • Er en almindeligt anerkendt praksis. 
  • Er baseret på skattelovgivning, der forventes at blive vedtaget. 
• I hvilket omfang udfaldet af skatterådgivningen vil have en væsentlig indvirkning på regnskabet. 
• Om effektiviteten af skatterådgivningen afhænger af den regnskabsmæssige behandling eller præsentation i regnskabet, og der er tvivl om, hvor passende den regnskabsmæssige behandling eller præsentation er i henhold til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. 

Vurderer revisor, at leveringen af skatteplanlægnings- eller andre skatterådgivningsydelser skaber en trussel mod revisors uafhængighed, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Revisor skal afstå fra at udføre opgaven, hvis sikkerhedsforanstaltninger ikke kan mindske truslen til et acceptabelt niveau.

Eksempler på handlinger, der kunne udgøre sikkerhedsforanstaltninger til at håndtere sådanne trusler, omfatter: 

• At lade andre professionelle, der ikke er medlemmer af erklæringsteamet, udføre ydelsen, kunne håndtere egenkontrol- eller advokeringstrusler. 
• At lade en passende reviewer, der ikke har været involveret i leveringen af ydelsen, gennemgå det udførte revisionsarbejde eller den udførte ydelse, kunne håndtere en egenkontroltrussel. 
• At indhente forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne, kunne håndtere egenkontrol- eller advokeringstrusler. 

Revisor må ikke yde skatteplanlægnings- og andre skatterådgivningsydelser til en revisionskunde, når effektiviteten af skatterådgivningen afhænger af en bestemt regnskabsmæssig behandling eller præsentation i regnskabet, og: 

• 1) Erklæringsteamet har begrundet tvivl om, hvorvidt den tilknyttede regnskabsmæssige behandling eller præsentation er passende i henhold til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, og 
• 2) udfaldet eller konsekvenserne af skatterådgivningen vil have en væsentlig indvirkning på det regnskab, hvorom firmaet vil udtrykke en konklusion. 

Skattemæssige ydelser, der involverer vurderinger

Levering af skattemæssige vurderingsydelser til en revisionsklient kunne skabe en egenkontrol- (selvrevision) eller advokeringstrussel (partiskhed). 

Revisor kan udføre en skattemæssig vurdering, hvis resultatet af vurderingen ikke vil have en direkte indvirkning på regnskabet (dvs. regnskabet påvirkes alene gennem regnskabsmæssige posteringer vedrørende skat). Dette vil normalt ikke skabe trusler, hvis indvirkningen på regnskabet er uvæsentlig, eller vurderingen underkastes ekstern gennemgang af en skattemyndighed eller lignende myndighed. 

Udover de faktorer, der er omtalt i afsnit 6.1, omfatter faktorer, der er relevante ved vurdering af trussels-niveauet, bl.a. opgavens særlige karakteristika, niveauet af skatteekspertise hos erklæringskunden samt kompleksiteten af relevante skatteregler og graden af dømmekraft, der kræves for anvendelsen heraf. Hvis den skattemæssige vurdering ikke underkastes en ekstern gennemgang, og indvirkningen på regnskabet er væsentlig, er også følgende faktorer relevante ved vurdering af niveauet af egenkontrol- eller advokeringstrusler, som skabes ved levering af sådanne ydelser til en revisionskunde:

• Det omfang, hvori vurderingsmetoden understøttes af skattelovgivning eller øvrig regulering, anden præcedens eller almindeligt anerkendt praksis. 
• Graden af subjektivitet i vurderingen. 
• Pålideligheden og omfanget af de underliggende data. 

Vurderer revisor, at leveringen af skatteydelser, der involverer en vurdering, skaber en trussel mod revisors uafhængighed, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Revisor skal afstå fra at udføre opgaven, hvis sikkerhedsforanstaltninger ikke kan mindske truslen til et acceptabelt niveau.

Eksempler på handlinger, der kunne udgøre sikkerhedsforanstaltninger til at håndtere trusler, omfatter: 

• At lade professionelle, der ikke er medlemmer af erklæringsteamet, udføre ydelsen kunne håndtere egenkontrol- eller advokeringstrusler. 
• At lade en passende reviewer, der ikke har været involveret i leveringen af ydelsen, gennemgå det udførte revisionsarbejde eller den udførte ydelse, kunne håndtere en egenkontroltrussel. 
• At indhente forhåndsgodkendelse fra skattemyndighederne, kunne håndtere egenkontrol- eller advokeringstrusler. 

En revisor kunne også foretage en skattemæssig vurdering for at hjælpe en revisionskunde med dennes skattemæssige rapporteringsforpligtelser eller med henblik på skatteplanlægning, hvor resultatet af vurderingen vil have en direkte indvirkning på regnskabet. I sådanne tilfælde finder vejledningens afsnit 6.1.2 om vurderingsydelser anvendelse. 

Bistand med løsning af skattesager

Se afsnit 6.2 om partsrepræsentation.

6.1.4 IT-systemydelser

For virksomheder af interesse for offentligheden indeholder revisorforordningens artikel 5, stk. 1, litra e, et forbud mod, at revisor assisterer med udformning og gennemførelse af procedurer for intern kontrol eller risikostyring relateret til udarbejdelsen af og/eller kontrollen med finansiel information eller udformning og gennemførelse af finansielle informationsteknologisystemer.

For en virksomhed, der ikke er en virksomhed af interesse for offentligheden, er der ikke forbud mod at levere sådanne ydelser vedrørende assistance med udformning af interne kontroller, risikostyring, IT implementering m.v., men der kan i forbindelse med levering af IT-systemydelser opstå risiko for egenkontrol (selvrevision). 

IT-systemydelser omfatter f.eks. udformning eller implementering af hardware- eller softwaresystemer. IT-systemerne kunne f.eks.: 

• Sammenlægge kildedata,
• være en del af den interne kontrol vedrørende regnskabsaflæggelsen, eller 
• generere oplysninger, der påvirker regnskabsgrundlaget eller regnskabet, herunder tilknyttede noteoplysninger. 

IT-systemerne kunne dog også involvere forhold, der er uden forbindelse til revisionskundens regnskabsgrundlag eller den interne kontrol vedrørende regnskabsaflæggelse eller regnskaber. 

Levering af følgende IT-systemydelser til en erklæringskunde skaber ikke normalt en trussel, så længe revisor ikke påtager sig et ledelsesansvar: 

• Udformning eller implementering af IT-systemer, der er uden forbindelse til den interne kontrol vedrørende regnskabsaflæggelsen, 
• udformning eller implementering af IT-systemer, der ikke genererer informationer, som udgør en betydelig del af regnskabsgrundlaget eller regnskabet, 
• implementering af ’standard’ -software til bogføring eller regnskabsrapportering, der ikke er udviklet af revisionsvirksomheden, hvis den individuelle tilpasning, der er nødvendig for at imødekomme kundens behov, ikke er betydelig, og 
• vurdering og afgivelse af anbefalinger vedrørende et IT-system, der er udformet, implementeret eller betjenes af en anden leverandør eller af kunden. 

Eksempler på aktiviteter, der vil blive anset for at høre under ledelsesansvar, omfatter:

• Fastlæggelse af politikker og strategisk styring. 
• Ansættelse eller afskedigelse af medarbejdere.
• Styring af og påtagelse af ansvar for medarbejderes handlinger i relation til deres arbejde for virksomheden. 
• Godkendelse af transaktioner.
• Kontrol og styring af bankkonti og investeringer. 
• Beslutning om, hvilke af revisions- eller netværksvirksomhedens anbefalinger der skal implementeres. 
• Rapportering til virksomhedens øverste ledelse på vegne af den daglige ledelse. 
• Påtagelse af ansvar for: 
  • Udarbejdelsen af regnskabet og dets retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. 
  • Udformning, implementering, overvågning og vedligeholdelse af intern kontrol. 

Når revisionsvirksomheden leverer IT-systemydelser til en revisionskunde, skal revisor have sikret sig, at: 

• 1) Kunden anerkender sit ansvar for at etablere og overvåge et internt kontrolsystem, 
• 2) kunden overdrager ansvaret for at træffe alle ledelsesbeslutninger med hensyn til udformningen og implementeringen af hardware- eller softwaresystemet til en kompetent medarbejder, helst i den overordnede ledelse, 
• 3) kunden træffer alle ledelsesbeslutninger med hensyn til design- og implementeringsprocessen, 
• 4) kunden vurderer tilstrækkeligheden og resultatet af udformningen og implementeringen af systemet, og 
• 5) kunden er ansvarlig for betjeningen af systemet (hardware eller software) og for de informationer, systemet bruger eller genererer. 

Udover de faktorer, der er omtalt i afsnit 6.1, omfatter faktorer, der er relevante ved vurdering af niveauet af en egenkontroltrussel, som skabes ved levering af IT-systemydelser til en revisionsklient: 

• Ydelsens art. 
• IT-systemernes art, og i hvilket omfang systemerne påvirker eller interagerer med klientens regnskabsgrundlag eller regnskab. 
• Den grad af tillid, der vil blive fæstet til de pågældende IT-systemer som led i revisionen. 

Vurderer revisor, at leveringen af IT-systemydelser skaber en trussel mod revisors uafhængighed, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Revisor skal afstå fra at udføre opgaven, hvis sikkerhedsforanstaltninger ikke kan mindske truslen til et acceptabelt niveau.

Et eksempel på en sikkerhedsforanstaltning til at håndtere egenkontroltruslen er at anvende andre professionelle, der ikke er medlemmer af erklæringsteamet, til at udføre ydelsen.

§ 6, stk. 1, nr. 2

Efter § 6, stk. 1, nr. 2, kan trusler, som er nævnt i § 1, stk. 1, udover de i § 2 nævnte tilfælde blandt andet foreligge, hvis:

• 1. […]
• 2. ”Revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, udadtil i forbindelse med juridiske tvister optræder eller inden for de seneste 2 år har optrådt som partsrepræsentant for den virksomhed eller klient, opgaven vedrører.”

Bestemmelsen vedrører partiskhed (advokeringstrussel), dvs. tilfælde, hvor revisor af omverdenen kan betragtes som partsrepræsentant for kunden, hvorfor revisors erklæringer om denne ikke altid vil fremtræde med den nødvendige uafhængighed. Bestemmelsen begrænses i overensstemmelse med EU-henstillingen om revisorers uafhængighed til rollen som partsrepræsentant i forbindelse med juridiske tvister. Dette skyldes, at der ikke vil være noget uafhængighedstruende i f.eks. revisors indgivelse af erklæringer eller anmeldelser til offentlige myndigheder på kundens vegne.

Det er ikke formålet med bestemmelsen at forhindre revisors funktion som bisidder til kunden, f.eks. i forbindelse med sager, der behandles af Finanstilsynets bestyrelse, eller i skattesager. Der vil normalt ikke i forbindelse med sådan bistand være risiko for, at omverdenen ikke vil betragte revisor som uafhængig ved anden erklæringsafgivelse. Ved bistand i skattesager tænkes også på bistand ved skatteankenævn og Landsskatteretten. Revisor skal imidlertid til enhver tid være meget opmærksom på, at rollen ikke ændrer karakter fra at være bisidder til at være partsrepræsentant. En bisidder kan ikke repræsentere sin kunde og dermed selvstændigt udtale sig bindende på vegne kunden uden dennes indforståelse. En bisidder er blot til stede for at vejlede/rådgive kunden og eventuelt videregive kundes synspunkter og standpunkt.

Med begrebet ’juridiske tvister’ tænkes på repræsentation i forbindelse med retssager, voldgifter eller indgåelse af juridisk bindende forlig. Der vil efter bestemmelsens formulering ikke kunne opstå uafhængighedsproblemer i forbindelse med revisors rådgivning til kunden om spørgsmål vedrørende retssager, voldgifter og forlig, men alene, hvor revisor udadtil optræder som repræsentant for kunden. Revisors repræsentation af kunden i forbindelse med retssager er udelukket, da sådan bistand efter retsplejelovens § 131 er forbeholdt advokater.

Efter § 6, stk. 1, nr. 3, kan trusler, som er nævnt i § 1, stk. 1, udover de i § 2 nævnte tilfælde blandt andet foreligge, hvis:

• 1. […]
• 3. revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, gennem andre familiemæssige bånd end de i § 2, stk. 3, anførte, er knyttet til personer, der:
  • a) har en væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse i eller i væsentlig omfang deltager i andre former for transaktioner vedrørende et finansielt instrument, der garanteres eller på anden måde understøttes af den virksomhed, som opgaven vedrører,
  • b) har en ledende stilling hos den, som ønsker opgaven udført, eller som opgaven vedrører,
  • c) har direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som opgaven vedrører,
  • d) modtager pengegaver eller andre gaver, erkendtligheder eller lignende fordele fra den virksomhed, opgaven vedrører, eller fra en virksomhed, der er knyttet til den pågældende virksomhed, medmindre værdien er ubetydelig, eller
  • e) har forretningsmæssig forbindelse med den virksomhed, som opgaven vedrører, medmindre forbindelsen er inden for normal virksomhed og ikke udgør en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed.
     

§ 6, stk. 1, nr. 3

Bestemmelsen vedrører tilfælde, hvor revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, som følge af andre familiemæssige bånd end de i § 2, stk. 3, nævnte ikke kan anses for uafhængig. Der henvises til afsnit 2.6 ovenfor. 

Truslen skal vurderes ud fra slægtskabets nærhed og regelmæssigheden af socialt samvær, f.eks. deltagelse i familiemæssige sammenkomster ved højtider, fødselsdage eller andre familiemæssige sammenkomster.

Familierelationer i ret op- og nedstigende linje, herunder disses ægtefæller, vil normalt skabe en trussel, der ikke kan reduceres til et acceptabelt niveau, medmindre der foreligger helt særlige omstændigheder. Tilsvarende vil normalt gøre sig gældende i forhold til søskende.

Derudover skal hyppigheden af socialt samvær med det pågældende familiemedlem indgå i vurderingen af niveauet af truslen. Jo oftere sådanne familiemæssige sammenkomster finder sted, des vanskeligere vil det være at iværksætte sikkerhedsforanstaltninger, der vil sikre, at revisors uafhængighed ikke er bragt i fare.

Der henvises endvidere til vejledningens afsnit 4.6.1-4.6.5 for de uafhængighedstruende forhold i litra a-e.

Efter § 6, stk. 1, nr. 1, kan trusler, som er nævnt i § 1, stk. 1, udover de i § 2 nævnte tilfælde blandt andet foreligge, hvis:

• 1. […]
• 4. andre personer end de i § 2, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 3, omtalte, der direkte eller indirekte er knyttet til den revisionsvirksomhed, hvorfra erklæringen afgives, har eller inden for de seneste 2 år har haft forbindelse med den virksomhed, om hvis forhold erklæringen ønskes afgivet, af en sådan art, at revisor ville have været afskåret fra at afgive erklæring, hvis revisor selv havde haft en tilsvarende forbindelse.

§ 6, stk. 1, nr. 4

Bestemmelsen vedrører tilfælde, hvor personer, der ikke allerede er omfattet af de øvrige uafhængighedsbestemmelser i bekendtgørelsen, har en sådan forbindelse med den virksomhed, erklæringen vedrører, at der vil kunne opstå uafhængighedstruende situationer. Bestemmelsen samler således op på situationer, der ikke er direkte omhandlet i bekendtgørelsens øvrige bestemmelser.

Er der f.eks. tale om en mindre revisionsvirksomhed med få revisorer, og en af revisorerne i revisionsvirksomheden selv eller dennes hustru er ledelsesmedlem i den virksomhed, som revisor skal afgive erklæring om, vil de konkrete forhold være sådan, at revisor må afstå fra erklæringsafgivelsen.

Er situationen den samme, men revisionsvirksomheden er verdensomspændende, og de danske afdelinger er af betragtelig størrelse med f.eks. betydelig arbejds- og geografisk spredning, vil det være mindre betænkeligt at lade en revisor fra revisionsvirksomheden revidere en virksomhed, hvor f.eks. en udenlandsk revisor eller denne revisors hustru er ledelsesmedlem eller har en økonomisk interesse.

Bestemmelsen omfatter endvidere tilfælde, hvor f.eks. en medarbejder i revisionsvirksomheden, herunder en medarbejder i et datterselskab til revisionsvirksomheden, har udført arbejde, der indebar beslutningstagen på kundens vegne.

Bestemmelsen omfatter således en meget lang række tilfælde, hvor en særlig agtpågivenhed er krævet, men hvor de klart uafhængighedstruende tilfælde ikke på forhånd lader sig adskille fra de ikke-truende situationer.

En situation, hvor en medarbejder har forladt en revisionsvirksomhed og nu arbejder for kunden f.eks. som bestyrelsesmedlem, kan være uafhængighedsmæssigt ubetænkeligt. Det forudsætter dog, at enhver ansættelsesmæssig og økonomisk forbindelse til revisionsvirksomheden er ophørt.

Bekendtgørelsens § 6 er, jf. tidligere, ikke en udtømmende liste over tilfælde, hvor der kan foreligge en trussel mod revisors uafhængighed. Nedenfor er angivet eksempler på andre tilfælde, der kan skabe en trussel mod revisors uafhængighed.

Rekrutteringsydelser

For en virksomhed af interesse for offentligheden indeholder forordningens artikel 5, stk. 1, litra k, et forbud mod, at revisor leverer ydelser relateret til menneskelige ressourcer med hensyn til ledelse, som betydeligt kan påvirke udarbejdelsen af det bogholderi eller det regnskab, som er underlagt den lovpligtige revision, såfremt disse omfatter søgning efter eller udvælgelse af kandidater til sådanne stillinger, eller ydelserne omfatter kontrol af referencer for kandidater til sådanne stillinger.

For en virksomhed, der ikke er en virksomhed af interesse for offentligheden, er der ikke forbud mod at levere sådanne rekrutteringsydelser, men revisors levering af rekrutteringsydelser kan skabe en egeninteresse-, familiaritets- (nære personlige, herunder familiære, relationer) eller intimideringstrussel.

Der er som udgangspunkt intet til hinder for, at revisor bistår kunden med arbejdet med at engagere nye nøglemedarbejdere. I det omfang, der er tale om medarbejdere, der skal indtage stillinger, der er centrale for virksomhedens økonomi- og regnskabsfunktioner m.v., f.eks. som regnskabschef eller finansdirektør, og som hyppigt vil have kontakt med den eksterne revision, skal revisor imidlertid være påpasselig i relation til sin uafhængighed. Der vil normalt ikke være noget til hinder for, at revisor f.eks. kan udtale sig om objektive kriterier hos ansøgerne eller for, at revisor på baggrund af kriterier udarbejdet af ledelsen udarbejder en kandidatliste over potentielle emner blandt ansøgerne. Revisor vil dog ikke være uafhængig, hvis en sådan liste udarbejdes på baggrund af revisors egne subjektive kriterier, eller hvis revisor ikke henviser beslutningskompetencen til kundevirksomhedens ledelse.

Personlige relationer

Udover familiemæssige relationer, som omhandlet i afsnit 4.6 og 6.3, kan der også blive skabt en egeninteresse-, familiaritets- (nære personlige, herunder familiære, relationer) eller intimideringstrussel gennem personlige forbindelser mellem revisor og en ejer eller medarbejder i kundevirksomheden.

Ved vurdering af niveauet af trussel skal indgå overvejelser af den funktion, personen har i kundevirksomheden, og hvor tæt revisors forbindelse er til personen. 

Der vil som udgangspunkt ikke være et problem, hvis den personlige relation er til en medarbejder i kundevirksomheden, der ikke indtager en ledelsesfunktion eller har direkte indflydelse på regnskabet. Tilsvarende gælder, hvis et ledelsesmedlem i kundevirksomheden er en bekendt fra den lokale idrætsforening. 

Revisor skal dog altid overveje omfanget af den personlige relation og overveje, hvorledes en velinformeret tredjemand vil vurdere den konkrete relation i forhold til revisors uafhængighed.

§ 6, stk. 2

Foreligger der trusler som nævnt i § 6, stk. 1, skal revisor eller revionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art i forhold til de trufne sikkerhedsforanstaltninger, at revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængighed fortsat er eller vil blive bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

Sikkerhedsforanstaltninger kan være af vidt forskellig karakter afhængig af uafhængighedstruslen, revisionsvirksomhedens størrelse og organisation, opgavens karakter samt beskyttelsesforanstaltningerne hos den, der er ansvarlig for erklæringsemnet Der kan f.eks. være tale om udskiftning af medarbejder(e) eller underskrivende revisor, ekstra omhu ved gennemgang af opgaven, supplerende gennemgang foretaget af en uafhængig partner og yderligere kontrolforanstaltninger.

§ 5

Virksomheder af interesse for offentligheden er defineret i revisorlovens § 1 a, stk. 1, nr. 3, og omfatter:

• 1) Virksomheder, som har kapitalandele, gældsinstrumenter eller andre værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU-land eller i et land, som EU har indgået aftale med på det finansielle område.
• 2) Finansielle virksomheder jf. § 5, stk. 1, nr. 1, litra a, b og e, i lov om finansiel virksomhed.  

Bestemmelsen i § 5 gælder ved afgivelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision. Ved erklæringer om revision gælder artikel 5 i revisorforordningen om specifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden.

Som følge af forbuddet i revisorforordningens artikel 5 mod den generalforsamlingsvalgte revisors levering af visse ikke-revisionsydelser har bestemmelsen alene betydning for en revisor, der ikke udfører revisionen af virksomheden, og som afgiver andre erklæringer med sikkerhed for en virksomhed af interesse for offentligheden.

Bestemmelsen er en forbudsbestemmelse, og den stiller større krav til uafhængigheden end de øvrige bestemmelser i bekendtgørelsen. 

I forhold til de bestemmelser, der gælder for andre typer virksomheder, så er personkredsen, der omfattes af forbuddet vedrørende virksomheder af interesse for offentligheden, udvidet i forhold til den omfattede personkreds efter § 2. Forbuddet omfatter revisor og andre personer i revisionsvirksomheden eller dennes netværk, uanset om de konkret er tilknyttet eller kontrollerer den omhandlede opgave.

Det betyder, at en revisor ikke kan påtage sig en erklæringsopgave med sikkerhed for en virksomhed af interesse for offentligheden, hvis andre personer i revisionsvirksomheden har bistået med udarbejdelse af erklæringsemnet (se afsnit 5.1) eller har deltaget i ansættelse af nøglemedarbejdere i erklæringskunden (se afsnit 5.2).

Foreligger der en trussel som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1 eller 2, jf. nedenfor afsnit 7.1 og 7.2, vil denne altid være så betydelig, at ingen sikkerhedsforanstaltning kan reducere truslen til et acceptabelt niveau, og revisor skal derfor, jf. § 5, stk. 2, altid afstå fra at udføre opgaven.

§ 5. Trusler, som nævnt i § 1, stk. 1, foreligger endvidere altid, når en anden erklæringsopgave med sikkerhed end revision vedrører en virksomhed af interesse for offentligheden, og revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden:

• 1) ud over de krav, der følger af god revisorskik, har deltaget i bogføring eller lignende registreringer, som danner grundlaget for det forhold, opgaven vedrører, eller har medvirket ved udarbejdelsen af det dokument, opgaven vedrører.

§ 5, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen forbyder revisor at afgive en erklæring, hvis revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden eller dennes netværk har deltaget i bogføring eller lignende registreringer, som danner grundlaget for det forhold, der afgives erklæring om. Det samme gælder, hvis revisor har medvirket ved udarbejdelsen af det dokument, erklæringen vedrører. Forbuddet er absolut og omfatter således også mekanisk registrering af data mv.

De tilladte ydelser afgrænses af de krav, som god revisorskik til enhver tid stiller til en underskrivende revisors påpegning af mangler i og forslag til ændringer af et erklæringsemne, der er udarbejdet af virksomheden. Bestemmelsen forhindrer således ikke, at underskrivende revisor stiller kunden over for valget mellem at lovliggøre erklæringsemnet, som anbefalet af revisor, eller at opnå en modificeret erklæring. Bestemmelsen forhindrer heller ikke den underskrivende revisor i at komme med forslag, der blot forbedrer erklæringsemnet, men som ikke er af en sådan karakter, at de er et alternativ til forbehold.

Det afgørende er, at det er virksomhedens ledelse, der i det hele har ladet det pågældende erklæringsemne udarbejde, og at revisor alene indtager en underskrivende funktion heraf.

§ 5. Trusler, som nævnt i § 1, stk. 1, foreligger endvidere altid, når en anden erklæringsopgave med sikkerhed end revision vedrører en virksomhed af interesse for offentligheden, og revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden:

• 1) […]
• 2) inden for de seneste 2 år har udarbejdet kandidatlister til brug for rekruttering af medarbejdere til centrale finansielle og administrative ledelsesstillinger i virksomheden eller på tilsvarende måde har deltaget i rekrutteringsproceduren.

§ 5, stk. 1, nr. 2

Bestemmelsen forbyder revisor at udføre erklæringsafgivelse for en virksomhed, hvortil revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden eller dennes netværk inden for en toårig periode har været involveret i ansættelsen af en eller flere medarbejdere til centrale finansielle og administrative ledelsesstillinger. Har revisor været involveret i virksomhedens beslutning om ansættelsen, afskæres han eller hun fra at kunne afgive erklæringer med sikkerhed for virksomheden. Også i tilfælde, hvor revisor har været så tæt på beslutningsprocessen, at revisor har udarbejdet en liste med egnede kandidater, vil revisor være afskåret fra at afgive erklæringer for virksomheden. I sådanne situationer er risikoen for egeninteresse ikke på et acceptabelt niveau.

Har revisor foretaget aktiv headhunting, vil dette ligeledes afskære revisor fra at erklære sig for virksomheden, idet dette må sidestilles med at udarbejde en kandidatliste til stillingen.

Bistand til at annoncere efter medarbejdere for en kunde, der ikke ønsker at fremstå offentligt, eller at orientere personer, der henvender sig om indholdet af en stilling, vil derimod ikke i sig selv være i strid med bestemmelsen.

Det vil heller ikke være i strid med bestemmelsen, såfremt virksomheden som led i en ansættelsesproces ønsker at indhente rådgivning fra revisor om, hvilke kompetencer, revisor mener, er relevante.

Under alle omstændigheder skal beslutningen om, hvem der skal ansættes, altid træffes af ledelsen.

§ 5, stk. 2

§ 5, stk. 2, fastslår, at foreligger der en trussel som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1 eller 2, vil en sådan trussel altid være så betydelig, at ingen sikkerhedsforanstaltning kan reducere truslen til et acceptabelt niveau, og revisor skal derfor afstå fra at udføre opgaven.

§ 7

Det er allerede nævnt foran, at revisor, forinden denne påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed for en kundevirksomhed, skal identificere alle de personer, der er i stand til at påvirke opgaven. Kun derved kan revisor vurdere, om der foreligger trusler mod uafhængigheden, som enten skal fjernes eller minimeres.

I den forbindelse skal revisor tage en række faktorer i betragtning, herunder kundevirksomhedens størrelse, struktur og organisation, men også - og ikke mindst - revisionsvirksomhedens egen struktur og organisation samt dens netværk.

Mange revisionsvirksomheder indgår i et samarbejde med andre revisionsvirksomheder. Hvis samarbejdet er af en sådan karakter, at det kan karakteriseres som et netværk, vil det betyde, at revisor, forinden en erklæringsopgave påbegyndes, skal undersøge ikke blot sin egen uafhængighed af kunden, men også det øvrige netværks uafhængighed af kunden.

§ 7, stk. 2

I bekendtgørelsens § 7, stk. 2, er et netværk i overensstemmelse med 8. direktiv defineret som: "… en større struktur, 

• 1. der tager sigte på samarbejde, og som en revisor eller revisionsvirksomhed deltager i, og 
• 2. som klart tager sigte på overskuds- eller omkostningsdeling eller har fælles ejerskab, kontrol eller ledelse, fælles kvalitetspolitik eller -procedurer, en fælles forretningsstrategi, anvender fælles firmanavn, eller er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer."

For at falde ind under et netværk skal flere faktorer således være opfyldt:

• Der skal være tale om et samarbejde, som revisor eller revisionsvirksomheden deltager i, og samarbejdet
• skal tage sigte på overskuds- eller omkostningsdeling, eller 
• der skal være tale om et samarbejde, der er karakteriseret ved, at det enten har:
  • fælles ejerskab, kontrol eller ledelse,
  • fælles kvalitetspolitik eller -procedurer, 
  • fælles forretningsstrategi,
  • fælles firmanavn, eller
  • er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer.

Et samarbejde mellem revisorer eller revisionsvirksomheder med blot ét af disse karakteristika vil således betyde, at der er tale om et netværk.

Hvorvidt et samarbejde har karakter af et netværk, vil derfor bero på alle konkrete omstændigheder omkring samarbejdet. Nedenfor er angivet nogle retningslinjer samt nogle eksempler, som kan hjælpe til ved vurderingen af, om der foreligger et netværk.

Der er ingen øvre grænse og i princippet heller ingen nedre grænse for, hvilken størrelse et samarbejde skal have, for at der kan være tale om et netværk. Hvis f.eks. to selvstændige revisionsvirksomheder aftaler brug af fælles navn eller fælles kvalitetspolitik, vil de indgå i et netværk.

Der er heller ingen geografiske grænser for et netværk. Afgørende er alene, om en eller flere af de faktorer, der indgår i definitionen ovenfor, ligeledes indgår som et led i et samarbejde mellem flere revisionsvirksomheder. En revisionsvirksomheds netværk kan således strække sig ud over Danmarks grænser, og netværksbegrebet vil således ikke mindst omfatte de store internationale revisionsvirksomheder. Men også indenlands vil der være revi¬sionsvirksomheder, der vil være omfattet i kraft af deres brug af fælles navn, fælles træk på ressourcer osv.

Samarbejde, der inkluderer fælles overskuds- eller omkostningsdeling, vil instituere et netværk. Hvis f.eks. en sammenslutning af selvstændige revisionsvirksomheder har indgået aftale om, at en bestemt procentdel af hver virksomheds overskud skal indgå i en fælles pulje, som fordeles til virksomhederne efter en forudbestemt formel, vil der være tale om et netværk. 

Det er dog ikke enhver form for overskuds- eller omkostningsdeling, der nødvendigvis medfører, at der er tale om et netværk. Er der alene tale om omkostninger til udvikling af revisionsmanualer, uddannelsesprogrammer og lign., vil dette ikke i sig selv betyde, at der er tale om et netværk. Hvis f.eks. en række revisionsvirksomheder beslutter at dele ekspertise med henblik på at udvikle revisionsmanualer, der er i overensstemmelse med revisionsstandarderne, vil dette ikke i sig selv medføre, at der er tale om et netværk. Suppleres samarbejdet med andre ting, f.eks. fælles regler om kvalitetskontrol, vil der dog være tale om et netværk.

Et samarbejde med fælles ejerskab, kontrol eller ledelse vil altid være omfattet af definitionen på netværk. Sådant samarbejde vil typisk være reguleret via vedtægter eller kontraktlige bindinger, men vil typisk også indeholde en række af de øvrige elementer, der er af betydning for vurderingen af, om der er tale om et netværk, f.eks. fælles navn, overskuds- og omkostningsdeling og kvalitetspolitik. Også et samarbejde mellem en række forskellige revi¬sionsvirksomheder vil kunne instituere et netværk, hvis virksomhederne f.eks. samarbejder under fælles navn og/eller har fælles forretningsstrategi.

Når der er tale om et samarbejde, der sikrer fælles kvalitetspolitik og -procedurer, hvis overholdelse overvåges af sammenslutningen, taler alt for, at der er tale om et netværk. Er der derimod blot tale om en aftale om, at revisionsvirksomhederne skal leve op til de internationale regler om kvalitetskontrol, vil forholdet næppe i sig selv instituere et netværk, da der ikke er tale om fælles kvalitetspolitik og -procedurer.

Hvis en række revisionsvirksomheder samarbejder og i den forbindelse har opstillet en fælles forretningsstrategi, der indeholder en aftale om opnåelsen af en række fælles strategiske mål, vil der som udgangspunkt være tale om et netværk. Derimod vil almindeligt samarbejde om at løse enkeltstående spørgsmål i fællesskab ikke nødvendigvis betyde, at der foreligger et netværk.

Brug af fælles navn eller initialer vil kunne instituere et netværk og vil i hvert fald gøre det, hvis revisor benytter det fælles navn i forbindelse med sin underskrift på en erklæring, og sammenslutningen udadtil fremstår som en enhed. Er der derimod alene tale om, at en revisionsvirksomhed i sit marketings- eller informationsmateriale gør opmærksom på, at den er medlem af en sammenslutning, vil dette ikke instituere et netværk, medmindre der inden for sammenslutningen tillige er tale om f.eks. fælles forretningsstrategi, omkostningsdeling el.lign.

Benyttelse af fælles ressourcer i forbindelse med et samarbejde vil medføre, at der er tale om et netværk. Ved fælles ressourcer forstås:

• fælles systemer, der gør det muligt at udveksle information om f.eks. kunderelationer,
• medarbejdere,
• tekniske enheder, der kan konsulteres om særlige spørgsmål vedrørende revision og erklæringsafgivelse,
• revisionsmetoder og -manualer,
• uddannelseskurser og -faciliteter.

Som eksempel kan nævnes et samarbejde mellem flere selvstændige revisionsvirksomheder, der forpligter sig til at bruge fælles revisionsmetoder, samt deles om en central, teknisk rådgivning, som evt. skal have revisions- og regnskabstekniske spørgsmål forelagt til gennemgang, inden erklæringer (revisionspåtegninger) afgives.

Aftaler om f.eks. kontorfællesskab vil ikke i sig selv indebære, at der er tale om et netværk. F.eks. vil det forhold, at to selvstændige revisorer deles om en fælles reception med en kontormedarbejder, ikke i sig selv betyde, at der består et netværk. Det samme kan være tilfældet, hvis de blandt deres kunder har fælles kunder. Det vil dog altid bero på en konkret vurdering. I begge situationer vil der blive tale om et netværk, hvis samarbejdet formaliseres yderligere, f.eks. hvis revisionsvirksomheder indgår aftaler om fordeling af arbejdet for kunderne, aftaler om deling af overskud og omkostninger eller om fælles kvalitetspolitik.

Joint audits, hvor generalforsamlingen vælger to revisionsvirksomheder som revisorer, og der indgås aftale om arbejdsdeling, anses derimod ikke for et netværk.

Heller ikke aftaler om fælles uddannelsesprogrammer, udgivelse af månedlige nyhedsbreve o. lign. vil i sig selv betyde, at der er etableret et netværk. Netværket opstår først, hvis der tillige aftales f.eks. fælles ejerskab, fælles ledelse eller fælles navn.

Afgørende er således hverken, om et samarbejde består af mange eller få revisionsvirksomheder, eller om samarbejdet er lokalt forankret eller er verdensomspændende. Afgørende er, om der er tale om et samarbejde, som indeholder et eller flere af de elementer, der er indeholdt i definitionen af netværk.