Vejledning om

Godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

I vejledningen giver Erhvervsstyrelsen en række fortolkningsbidrag til forskellige bestemmelser i bekendtgørelsen. Der er ikke fortolkningsbidrag til alle  bestemmelserne, men styrelsen har søgt at medtage de bestemmelser, hvor der kan være behov for vejledning.

  • Version 2.0
  • Seneste opdatering 30. juni 2022

1
Kapitel
Indledning

Den seneste erklæringsvejledning er fra 2009. Siden dengang er der sket en række ændringer i erklæringsbekendtgørelsen. Der er endvidere vedtaget en større ændring af revisorloven i 2016, hvor også en ny revisorforordning (forordning (EU) nr. 537/2014) trådte i kraft. 

Revisorforordningen indeholder specifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden, herunder yderligere krav til indholdet af revisionspåtegningen. Vejledningens afsnit 10 omhandler de yderligere krav til revisionspåtegningen, der er fastsat i forordningen.

Af mere væsentlige ændringer i erklæringsbekendtgørelsen siden seneste vejledning kan derudover nævnes indførelse af muligheden for at vælge erklæring om udvidet gennemgang, ændring af præsentationen af revisionspåtegningen samt ophævelse af kravet om, at indholdet af erklæringerne skal gives i en fast rækkefølge. 

Vejledningen indeholder en række fortolkningsbidrag til forskellige bestemmelser i bekendtgørelsen. Der er ikke fortolkningsbidrag til alle bestemmelserne, men Erhvervsstyrelsen har søgt at medtage de bestemmelser, hvor der kan være behov for vejledning.

Vejledningen er bygget op, så den i de første afsnit omtaler henholdsvis revisorlovens og årsregnskabslovens betydning i forhold til erklæringsbekendtgørelsen. Vejledningen følger som udgangspunkt de enkelte paragraffer i bekendtgørelsen. For de enkelte erklæringstyper tager vejledningen dog udgangspunkt i erklæringernes bestanddele og rækkefølge. Der gives således en vejledning til det samlede regelgrundlag for hver enkelt bestanddel. 

Denne erklæringsvejledning erstatter erklæringsvejledningen fra 2009.

I vejledningen anvendes følgende forkortelser:
RL – Revisorloven
SEL – Selskabsloven
ÅRL - Årsregnskabsloven

2
Kapitel
Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen

Bekendtgørelse nr. 1468 af 12 december 2017 om godkendte revisorers erklæringer, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1875 af 8. december 2020, er udstedt med hjemmel i revisorloven, der endvidere indeholder bestemmelser, som har betydning for revisors erklæringsafgivelse, jf. nærmere nedenfor.

Anvendelsesområdet

Revisorloven regulerer bl.a. revisors afgivelse af erklæringer, herunder udtalelser om ledelsesberetninger, som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. 

Loven skelner mellem erklæringer med sikkerhed og andre erklæringer. Erklæringer med sikkerhed er omfattet af hele loven og af erklæringsbekendtgørelsen. Andre erklæringer er kun omfattet af nogle få bestemmelser i loven og er ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

I en erklæring med sikkerhed udtrykker revisor en konklusion, der er udformet for at øge troværdigheden og øge graden af tillid til emnet for erklæringen, f.eks. et årsregnskab, over for de tiltænkte brugere af den pågældende information. Andre erklæringer indeholder ikke nogen samlet konklusion eller udtalelse om det emne, erklæringen vedrører.

En erklæring med sikkerhed kan være enten med høj grad af sikkerhed eller med begrænset sikkerhed. Den særlige danske erklæring om udvidet gennemgang giver begrænset sikkerhed for oplysningerne i regnskabet, men revisor udfører derudover en række specifikke supplerende handlinger for at opnå yderligere sikkerhed for konklusionen. Sikkerheden ved en erklæring vil almindeligvis fremgå af afsnittet om revisors ansvar for erklæringsopgaven. 

Andre erklæringer, f.eks. erklæring om assistance med opstilling af regnskabet eller erklæring vedrørende aftalte arbejdshandlinger, er alene omfattet af specifikke bestemmelser i revisorloven. Det betyder bl.a., at afgivelse af disse erklæringer ikke er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen. Hvis revisor afgiver andre erklæringer, stiller revisorloven krav om, at revisor 1) skal udvise professionel kompetence og omhu, 2) skal anføre, hvis vedkommende ikke er uafhængig, 3) skal indberette evt. økonomiske forbrydelser, som revisor indser, er begået, 4) er omfattet af visse straffelovsbestemmelser (bestikkelse, tavshedspligt etc.), 5) kan indbringes for Revisornævnet og 6) ikke må afgive urigtige erklæringer.

En revisor kan ikke undlade at følge erklæringsbekendtgørelsens krav til erklæringer, medmindre speciallovgivning eller særlige EU-retlige regler stiller krav, der går forud for erklæringsbekendtgørelsen. Særlige krav til revisors erklæring kan f.eks. forekomme i EU-regler inden for tilskudsområdet.
 
Underskriver revisor en fortrykt blanket fra en offentlig myndighed, hvor revisors arbejde ikke er tilstrækkeligt beskrevet, overtræder revisor derfor i princippet erklæringsbekendtgørelsen, medmindre erklæringen afgives i henhold til særlovgivning. Bekendtgørelsen overtrædes også, hvis revisor undlader at foretage de nødvendige modifikationer og at give andre krævede oplysninger. Disse oplysninger skal gives i direkte tilknytning til underskriften – på fortrykte blanketter evt. i en beskrivelse, der vedhæftes blanketten. Erhvervsstyrelsen rejser ikke sager for overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen alene begrundet i, at en revisor underskriver en fortrykt blanket, der er krævet af en myndighed.

Når revisor afgiver en erklæring i egenskab af at være godkendt som revisor i Danmark, skal revisor som udgangspunkt følge den danske revisorlov og erklæringsbekendtgørelsen. Hvis der imidlertid er tale om afgivelse af revisionspåtegning på et årsregnskab, der skal anvendes overfor en udenlandsk myndighed, og hvor revisor skal efterleve særlige udenlandske krav eller lovgivning til erklæringsafgivelsen, kan revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen helt eller delvist fraviges. Hvis der f.eks. alene er krav om, at revisionspåtegningen underskrives af revisionsvirksomheden, kan de ansvarlige revisorers personlige underskrift således udelades.

Underskriftsforhold

Revisor må kun afgive revisionspåtegninger på regnskaber sammen med andre godkendte revisorer. Revisionspåtegninger kan dog afgives sammen med rigsrevisor, hvis revisionen er omfattet lov om revision af statens regnskaber m.m. eller af særlovgivning, hvorefter rigsrevisor udfører revisionen sammen med en godkendt revisor.

Derimod kan revisor afgive andre erklæringer med sikkerhed sammen med andre end godkendte revisorer. Det betyder f.eks., at revisor kan afgive en erklæring med sikkerhed på et skatteregnskab eller på en skatteopgørelse sammen med en skattejurist, at revisor kan afgive en erklæring med sikkerhed på et miljøregnskab sammen med en ingeniør, og at revisor kan afgive erklæringer sammen med en revisionschef for intern revision. 

Revisor kan afgive alle andre erklæringer sammen med andre end godkendte revisorer.

Muligheden for at afgive andre erklæringer sammen med andre end godkendte revisorer gælder dog ikke for erklæringer på regnskaber, der skal indsendes og offentliggøres efter årsregnskabsloven. Efter årsregnskabsloven kan sådanne erklæringer alene afgives af godkendte revisorer.

Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen regulerer ikke erklæringer på en revisionsvirksomheds brevpapir afgivet af andre end revisorer. En skattejurists erklæring på en skatteopgørelse på revisionsvirksomhedens brevpapir er således ikke omfattet af revisorloven, men skal behandles efter lovgivningens almindelige ansvarsregler m.v.

Revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed skal afgives igennem en godkendt revisionsvirksomhed. Efter revisorloven findes der 4 typer af godkendte revisionsvirksomheder:

  • Statsautoriserede revisionsvirksomheder 
  • Registrerede revisionsvirksomheder 
  • Godkendte revisionsvirksomheder
  • Registrerede EU/EØS-revisionsvirksomheder

Derudover er det muligt for registrerede revisorer, der er ansat i et af de landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer, at afgive revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed igennem dette kontor. Det gælder, selvom et rådgivningskontor ikke er en revisionsvirksomhed i lovens forstand.

En statsautoriseret revisionsvirksomhed er en revisionsvirksomhed, hvor majoriteten af stemmerne besiddes af statsautoriserede revisorer eller statsautoriserede revisionsvirksomheder, og som benytter sig af sin eneret til at kalde sig ”statsautoriseret revisionsvirksomhed”.

En registreret revisionsvirksomhed er en revisionsvirksomhed, hvor majoriteten af stemmerne besiddes af registrerede revisorer eller registrerede revisionsvirksomheder, og som benytter sig af sin eneret til at kalde sig ”registreret revisionsvirksomhed”.

En godkendt revisionsvirksomhed er enhver anden revisionsvirksomhed, som ikke er en statsautoriseret revisionsvirksomhed eller en registreret revisionsvirksomhed. Det kan f.eks. være en revisionsvirksomhed, hvor stemmerne er fordelt med 50 % på statsautoriserede revisorer og 50 % på registrerede revisorer, eller majoriteten af stemmerne besiddes af revisorer, der er godkendt i et andet EU/EØS-land. Der kan ligeledes være tale om virksomheder, hvor majoriteten af stemmerne besiddes af statsautoriserede revisorer/statsautoriserede revisionsvirksomheder henholdsvis registrerede revisorer/registrerede revisionsvirksomheder, der blot ikke har benyttet deres eneret til at kalde sig henholdsvis ”statsautoriseret revisionsvirksomhed” eller ”registreret revisionsvirksomhed”.

En registreret EU/EØS-revisionsvirksomhed er en revisionsvirksomhed, der er godkendt som revisionsvirksomhed i et andet EU- eller EØS-land efter reglerne i EU's revisordirektiv, og som har registreret sig i Danmark.

Revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed skal underskrives af den eller de revisorer, der er valgt til at udføre opgaven, herunder skal tydeligt angives revisors navn og titel. Ved afgivelse af erklæring på regnskaber, der skal indsendes og offentliggøres efter årsregnskabsloven, skal efter indsendelsesbekendtgørelsen tillige angives revisors registreringsnummer (MNE-nummer).

Er en statsautoriseret revisionsvirksomhed valgt som revisor for en virksomhed til at udføre lovpligtig revision, skal revisionsopgaven overdrages til en statsautoriseret revisor. Revisionspåtegningen vil kunne afgives sammen med en registreret revisor. Hvis en statsautoriseret revisionsvirksomhed ønsker, at ansatte registrerede revisorer skal kunne afgive revisionspåtegninger alene gennem revisionsvirksomheden, må revisionsvirksomheden enten undlade at kalde sig statsautoriseret revisionsvirksomhed eller sikre, at de registrerede revisorer bliver personligt valgt som revisorer i de pågældende virksomheder. Dette finder tilsvarende anvendelse på afgivelse af erklæringer om udvidet gennemgang.

Der gælder derimod ikke et krav om, at andre erklæringer med sikkerhed skal afgives af en statsautoriseret revisor, selvom en statsautoriseret revisionsvirksomhed har påtaget sig opgaven. I disse situationer vil det bero på den aftale, der er indgået mellem revisionsvirksomheden og kunden, om opgaven kan overdrages til en registreret revisor.

Er en registreret EU/EØS-revisionsvirksomhed valgt som revisor for en virksomhed, skal revisionsopgaven overdrages til en revisor, der er godkendt til at udføre lovpligtig revision i Danmark.

Lovpligtig revision må kun udføres af en revisor, der er 

  • godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor efter RL § 3, og som efter lovens § 8 b ikke er afskåret fra at afgive påtegninger som følge af pålagt konkurskarantæne 
  • udenlandsk revisor og godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor efter RL § 10 (gensidig anerkendelse) 
  • udenlandsk revisor og har fået tilladelse til at udføre revisionen efter RL § 10, stk. 5 (tilladelse til konkret hverv).

En revisor, der er godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor efter RL § 3, skal benytte betegnelsen ”statsautoriseret revisor” henholdsvis ”registreret revisor”.

En revisor, der er godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor efter RL § 10, stk. 1, skal benytte betegnelsen ”statsautoriseret revisor” henholdsvis ”registreret revisor”, ”godkendt revisor” eller sit hjemlands titel med tilføjelsen ”godkendt revisor”.

En revisor, der har fået tilladelse til at udføre et konkret hverv efter RL § 10, stk. 5, skal benytte sit hjemlands titel.

Når ovenstående revisorer afgiver andre erklæringer med sikkerhed, gælder samme regler for brug af betegnelsen. 

Revisorer, der kun er godkendt i et andet EU/EØS-land, kan på tjenesteydelsesbasis, jf. RL § 11, afgive andre erklæringer med sikkerhed end erklæringer om lovpligtig revision. Disse revisorer skal benytte deres hjemlands titel.

Erklæringsstandarder

Revisorer skal udføre erklæringsopgaver med sikkerhed i overensstemmelse med god revisorskik. Det betyder bl.a., at de internationale erklæringsstandarder om revisionspåtegninger (ISA) og andre erklæringer med sikkerhed (ISRE og ISAE) anvendes i Danmark, medmindre de er i konflikt med den danske revisorlovgivning. 

Sammenhæng mellem erklæringsbekendtgørelsens erklæringstyper og danske og internationale erklæringsstandarder (gældende pr. juni 2022).

Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber ISA
700
Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab
ISA
701
Kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige revisors erklæring
ISA
705
Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring
  ISA 706 Fremhævelse af forhold i regnskabet og fremhævelse af forhold vedrørende revisionen i den uafhængige revisors erklæring
  ISA 710 Sammenlignelige oplysninger - sammenligningstal og regnskab til sammenligning
  ISA 720 Revisors ansvar i forbindelse med Andre oplysninger
Erklæring om udvidet gennemgang af regnskaber    
Erklæringer om review (gennemgang) af regnskaber ISRE
2400
Opgaver om review af historiske regnskaber
ISRE
2410 DK
Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
Andre erklæringer med sikkerhed ISA
800
Særlige overvejelser - revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål
ISA 805 Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab
ISA 810 Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag
ISRE
2400
Opgaver om review af historiske regnskaber1)
ISRE
2410 DK
Review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning2)
ISAE
3000
Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger
ISAE
3400
Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger (budgetter og fremskrivninger) og yderligere krav ifølge dansk lovgivning
ISAE 3402 Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceleverandør
  ISAE 3410 Assurance Engagements on Greenhouse Gas Statements
  ISAE 3420 Erklæringsopgaver med sikkerhed om opstilling af proforma finansielle oplysninger indeholdt i et prospekt

1) Efter standardens afsnit 3 kan standarden med nødvendig tilpasning anvendes ved review af andre historiske finansielle oplysninger.
2) Efter standardens afsnit 3a kan standarden også med nødvendige tilpasninger anvendes ved review af andre historiske finansielle oplysninger for en revisionsklient.

EU-Kommissionen har bemyndigelse til at vedtage, at de internationale revisionsstandarder (ISA) skal gælde for lovpligtig revision inden for EU/EØS. Indtil der er truffet en sådan beslutning, gælder den danske revisorlovgivning, herunder erklæringsbekendtgørelsen, ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger. De internationale revisionsstandarder indgår i forbindelse med fortolkning og udfyldelsen af de danske regler for erklæringsafgivelse. 

Bekendtgørelsen er tilpasset, så revisor ved afgivelse af revisionspåtegninger, erklæringer om review eller andre erklæringer med sikkerhed kan overholde kravene i de internationale standarder. 

3
Kapitel
Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen

Årsregnskabslovens generelle krav om revision og ”konsistenstjek”

Årsregnskabsloven stiller i § 135, stk. 1, krav om, at en virksomhed, der er pligtig til at aflægge årsrapport efter loven, som udgangspunkt skal lade sit årsregnskab og et eventuelt koncernregnskab revidere af en statsautoriseret eller registreret revisor. Dog kan små virksomheder, der opfylder nærmere specificerede størrelsesgrænser, undlade at få årsregnskabet revideret, jf. ÅRL § 135, stk. 1-4. 

ÅRL § 135, stk. 5, stiller krav om, at revisor tillige skal afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i en eventuel ledelsesberetning er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab (det såkaldte ”konsistenstjek”).

En udtalelse om ledelsesberetningen vil også kunne være relevant i relation til ledelsesberetninger, der knytter sig til andre regnskaber end års- og koncernregnskaber aflagt efter årsregnskabsloven. Det kan eksempelvis være en delårsrapport aflagt efter bekendtgørelse nr. 1089 af 31. maj 2021 om udarbejdelse af delårsrapporter for virksomheder, der har værdipapirer op-taget til handel på et reguleret marked, og hvor virksomheden er omfattet af årsregnskabsloven, hvor det aftales med virksomhedens ledelse, at revisor afgiver en udtalelse om delårsrapportens ledelsesberetning mens de øvrige dele er revideret eller gennemgået (underkastet review). I en sådan situation vil delårsrapportbekendtgørelsens krav om, at revisors erklæring skal indgå i halvårsrapporten, hvis denne er revideret eller gennemgået (underkastet review), også gælde.

Oplysninger, der hører til i ledelsesberetningen, men som efter lovgivningen kan placeres udenfor denne

Årsregnskabsloven giver mulighed for, at visse oplysninger, der som udgangspunkt skal gives i ledelsesberetningen, alternativt kan placeres andre steder. Der er i dag konkret tale om, at specifikke oplysninger kan gives på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning til årsrapporten. 

Således giver årsregnskabsloven mulighed for, at redegørelser for samfundsansvar efter ÅRL § 99 a og redegørelse for betalinger til myndigheder efter ÅRL § 99 c alternativt kan placeres i en supplerende beretning til årsrapporten eller på virksomhedens hjemmeside. Hvis muligheden anvendes, skal der henvises hertil i ledelsesberetningen. 

Redegørelse for den kønsmæssige sammensætning af ledelsen efter ÅRL § 99 b kan til og med regnskabsåret 2022 placeres i en supplerende beretning eller på virksomhedens hjemmeside. I regnskaber for regnskabsår, der starter 1. januar 2023 eller senere, skal redegørelsen indgå i ledelsesberetningen.

Endelig indeholder årsregnskabsloven hjemmel til, at Erhvervsstyrelsen kan bestemme, at redegørelse for god fondsledelse efter ÅRL § 77 a, redegørelse for fondens uddelingspolitik efter ÅRL § 77 a, redegørelse for politik for dataetik efter ÅRL § 99 d, redegørelse om virksomhedsledelse efter ÅRL § 107 b og § 107 c og redegørelse for mangfoldighedspolitik efter ÅRL § 107 d alternativt kan placeres på virksomhedens hjemmeside, hvis ledelsesberetningen (eller noterne i årsregnskabet for en erhvervsdrivende fond) indeholder en henvisning til den pågældende hjemmeside. Hjemlen er udnyttet i bekendtgørelse nr. 1088 af 31. maj 2021 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven.

Udgangspunktet er, at oplysninger, der hører til i ledelsesberetningen, men som efter lovgivningen alternativt offentliggøres andre steder, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, vil være omfattet af revisors konsistenstjek på linje med de oplysninger, der fremgår af selve ledelsesberetningen, jf. ÅRL § 135, stk. 5, 3. pkt. 

I bekendtgørelsen om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven er imidlertid fastsat, at oplysninger, der indgår i redegørelsen for god fondsledelse, jf. ÅRL § 77 a, og redegørelsen for fondens uddelingspolitik, jf. ÅRL § 77 b, redegørelsen for virksomhedsledelse, jf. ÅRL § 107 b, stk. 1, nr. 1-5, og § 107 c, stk. 1, ikke er omfattet af revisionspåtegningen, dvs. af udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis de er placeret på hjemmesiden. Det gælder, medmindre virksomheden og revisor aftaler andet. Det skal fremgå af redegørelserne, hvilke dele der ikke er omfattet af revisionspåtegningen. Der er her tale om en specifik undtagelse fra lovens hovedregel. 

Beskrivelsen af hovedelementerne i virksomhedens interne kontrol og risikostyringssystemer i forbindelse med regnskabsaflæggelsesprocessen, jf. ÅRL § 107 b, stk. 1, nr. 6, og beskrivelsen af sammensætningen af virksomhedens ledelsesorganer og dens udvalg og disses funktion, jf. ÅRL § 107 b, stk. 1, nr. 7, er derimod underlagt revisors konsistenstjek. 

Med forbehold for redegørelserne for erhvervsdrivende fonde og for virksomhedsledelse, jf. ovenfor, er konsistenstjekket det samme, uanset om oplysningerne gives i ledelsesberetningen eller offentliggøres på en af de tilladte alternative måder. Revisors udtalelse om ledelsesberetningen ændrer heller ikke karakter eller udformning, blot fordi visse af de oplysninger, udtalelsen omfatter, gives et andet sted end i ledelsesberetningen. Der henvises til afsnit 5.8. nedenfor.

Oplysninger, der hører til i års- eller koncernregnskabet, men som efter lovgivningen kan placeres udenfor disse elementer

Af ÅRL § 135, stk. 5, 1. pkt., følger det, at hvor oplysninger, som skal gives i årsregnskabet eller koncernregnskabet, alternativt kan placeres i andre dokumenter m.v., hvortil der henvises i års- eller koncernregnskabet, omfatter revisionspligten også de pågældende oplysninger.

Oplysninger, som efter årsregnskabsloven skal gives i års- eller koncernregnskabet, kan alene gives andre steder, hvis denne mulighed følger eksplicit af loven. Det samme gælder for virksomheder, som anvender de af Kommissionen vedtagne internationale regnskabsstandarder, IFRS. Her kan oplysningerne kun gives andre steder end i års- eller koncernregnskabet, hvis dette er direkte hjemlet i IFRS. 

Den internationale regnskabsstandard IFRS 7 om oplysninger om finansielle instrumenter giver mulighed for, at visse oplysninger kan gives uden for års- og koncernregnskabet. Bestemmelsen i årsregnskabsloven har således til formål at ”opfange” tilfælde som i IFRS 7 samt sikre, at evt. lignende fremtidige tilfælde ”opfanges”. Uanset placeringen af oplysningerne – i eller uden for regnskabet – vil oplysningerne være omfattet af revisionspligten.

Revisionspåtegningen ændrer som udgangspunkt ikke karakter eller udformning, blot fordi visse af de revisionspligtige oplysninger gives et andet sted end i årsrapporten. Der stilles således ikke efter erklæringsbekendtgørelsen yderligere krav til påtegningen i de tilfælde, hvor visse af de oplysninger, som påtegningen omfatter, i overensstemmelse med lovgivningen, måtte være placeret uden for de revisionspligtige dele af årsrapporten. Revisor har således ikke særskilt pligt til at identificere disse oplysninger i sin påtegning. Der er imidlertid heller ikke noget til hinder for, at revisor i påtegningen angiver, at visse oplysninger er placeret andre steder. Der henvises til afsnit 5.2. nedenfor.

4
Kapitel
Erklæringsbekendtgørelsen

4.1. Generelle krav til erklæringer

§ 1, stk. 1 Revisor er en person, der er godkendt som statsautoriseret eller registreret revisor efter RL § 3 eller § 10, stk. 1, eller har fået tilladelse til at varetage konkrete hverv efter § 10, stk. 5. Derudover kan revisor være en person, der er godkendt som revisor i et andet EU/EØS-land, og som på tjenesteydelsesbasis efter RL § 11 afgiver andre erklæringer med sikkerhed end lovpligtige revisionspåtegninger i Danmark.

Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed. Begrebet blev indført i revisorloven ved lov nr. 427 af 1. juni 1994. Det fremgår bl.a. af lovbemærkningerne, at begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selvom revisor er valgt af virksomhedens ejere, som kan have modstående interesser. 

Derfor skal revisor være opmærksom på, at en ekstern modtager ikke har den samme viden og de samme forudsætninger som virksomhedens ledelse og revisor for at bedømme de forhold, der ligger til grund for erklæringen.

Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen gælder kun for erklæringer, som ikke udelukkende er bestemt til hvervgivers eget brug. Hvervgiver er den, der har bedt revisor om at afgive en erklæring. Hvervgiver er derfor den person eller det organ, som har ansvaret for virksomhedens forhold.

Ved revision af årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab er det i kapitalselskaber som udgangspunkt generalforsamlingen, der vælger revisor, og som er hvervgiver, uanset at det er bestyrelsen, der er ansvarlig for udarbejdelse og indsendelse af årsrapporten. I andre virksomhedsformer er hvervgiver normalt et tilsvarende organ.

Erklæringer, der udelukkende er bestemt til hvervgivers eget brug, er ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen. Her må revisor sikre sig, at det af dokumentet eller erklæringen tydeligt fremgår, at erklæringen kun er til hvervgivers eget brug for at markere, at erklæringen ikke er omfattet af bekendtgørelsens krav. 

De internationale standarders begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed anvender ikke begrebet hvervgiver, men sondrer mellem ”tre-” eller ”topartsforhold”, hvor kun trepartsforhold er omfattet af begrebsrammen. Der kan forekomme situationer, hvor en erklæringsopgave vil være omfattet af begrebsrammen, men ikke vil være omfattet af revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen. Det kan f.eks. være en situation, hvor bestyrelsen i et selskab anmoder revisor om at gennemgå en opgørelse udarbejdet af direktionen for at sikre kvaliteten af beslutningsgrundlaget. Efter begrebsrammen vil der være tale om et trepartsforhold med revisor, direktionen som ansvarlig part og bestyrelsen som bruger. Efter revisorloven vil erklæringen være til hvervgivers eget brug (selskabet) og vil dermed ikke være omfattet af loven og bekendtgørelsen.

En erklæring kan ikke bringes uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at erklæringen alene er til hvervgivers eget brug, hvis revisor i forbindelse med afgivelse af erklæringen indså eller burde have indset, at erklæringen reelt ville blive brugt over for tredjemand. Hvis revisor således indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt overfor tredjemand, er erklæringen omfattet af loven.

En erklæring på f.eks. en skatteopgørelse vil typisk ikke kun være bestemt til hvervgivers eget brug.

§ 1, stk. 2 Som offentlighedens tillidsrepræsentant skal revisor udforme en erklæring uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne normalt må forventes at tillægge betydning. 

Revisor skal være opmærksom på oplysninger, som ledelsen måske anser for helt selvfølgelige og dermed ikke har indarbejdet eller informeret om i regnskabet eller emnet for erklæringen. Dette kan skyldes, at ledelsen på grund af forhåndsviden anser oplysningerne for uvæsentlige. Revisor skal også her tage hensyn til modtagernes informationsbehov.

Revisor skal inddrage alle forhold, der ikke er uvæsentlige for formålet med erklæringen.

Hvad der er væsentligt bestemmes ud fra de informationsbehov, som en modtager i almindelighed må forventes at have. Det afgørende er, om bestemte oplysninger eller fremgangsmåder ud fra normale omstændigheder må forventes at påvirke modtagerens bedømmelse af den situation, som revisors erklæring handler om.

Det fremgår af den internationale revisionsstandard om væsentlighed (ISA 320), at:
I regnskabsmæssige begrebsrammer redegøres der ofte for væsentlighed i forbindelse med udarbejdelse og aflæggelse af regnskaber. Selvom der måske i regnskabsmæssige begrebsrammer redegøres for væsentlighed på forskellig vis, er den generelle forklaring deri, at:

  • fejlinformationer, herunder udeladelser, betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet,
  • vurderinger vedrørende væsentlighed foretages under de givne omstændigheder og påvirkes af størrelsen eller arten af en fejlinformation eller en kombination af begge, og
  • vurderinger vedrørende forhold, der er væsentlige for regnskabsbrugere, er baseret på overvejelser om de almindelige behov for finansielle oplysninger hos brugere som en samlet gruppe. Der tages ikke hensyn til fejlinformationens mulige indvirkning på bestemte individuelle brugere, hvis behov kan variere meget.

Det følger endvidere af standarden, at den regnskabsmæssige begrebsrammes redegørelse for væsentlighed angiver referencerammen, som revisor anvender ved fastsættelse af væsentlighed for revisionen.

Revisor skal således vurdere væsentlighed ud fra den regulering, som et regnskab er aflagt efter.

Finanstilsynet og Erhvervsstyrelsen har offentliggjort en orientering om praksis for vurdering af regnskabsmæssig væsentlighed i regnskabskontrollen (Orientering af 18. juni 2020). Det fremgår, at Finanstilsynet og Erhvervsstyrelsen fortolker de danske regler om væsentlighed i overensstemmelse med de mere omfattende bestemmelser om væsentlighed i IFRS. Orienteringen angiver således sammen med ISA 320 referencerammen, når revisor efter erklæringsbekendtgørelsen skal tage stilling til, om et forhold er væsentligt. Det gælder i det mindste, når den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er årsregnskabsloven, regnskabsregler udstedt i medfør af lov om finansiel virksomhed og IFRS.

Orienteringen er offentliggjort på Finanstilsynets hjemmeside.

Se nærmere om væsentlighed i forhold til manglende lovkrævede oplysninger under 6.2.

§ 1, stk. 3 Erklæringer skal udformes i et entydigt og let forståeligt sprog. Revisors erklæringer skal således kunne forstås af de modtagere, som de retter sig mod. Derved kan modtagerne anvende revisors oplysninger, når de skal træffe beslutninger.

Kravet om entydigt og let forståeligt sprog er særlig relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor modificerer konklusionen, fremhæver forhold i regnskabet eller giver oplysninger vedrørende andre forhold i en revisionspåtegning.
 

§ 1, stk. 4 Revisor skal ikke tage hensyn til alle tænkelige modtagere. Men kun til dem der normalt må forventes at bruge revisors erklæringer som grundlag for beslutninger.

Modtagergruppen afhænger af, hvilken type erklæring revisor afgiver. 

Sædvanligvis er der enighed om, hvem der normalt bruger årsrapporter og anses for modtagere heraf. Virksomhedsdeltagere (f.eks. aktionærer og anpartshavere), nuværende og potentielle investorer og kreditorer er de brugergrupper, der mest falder i øjnene. 

Årsrapporter for aktie- og anpartsselskaber, erhvervsdrivende fonde og visse virksomheder med begrænset ansvar skal offentliggøres i henhold til årsregnskabsloven. Tilsvarende krav om offentliggørelse for finansielle virksomheder følger af den finansielle lovgivning. 

Modtagergruppen for årsrapporter (og revisors revisionspåtegning eller anden erklæring, hvis årsrapporten er forsynet med en erklæring) er derfor stor.

Revisors erklæring på et andet dokument end et regnskab (andre erklæringer med sikkerhed) vil derimod normalt være rettet til én eller flere bestemte modtagere.   

Eksempler på typiske modtagere
Revisionspåtegninger og erklæringer om review Revisionspåtegninger og erklæringer om review

Virksomhedsdeltagere
Ansatte
Investorer
Myndigheder
Kunder
Leverandører
Långiver
Pressen

Bestemte långivere
Ansatte
Investorer
Myndigheder
Tilskudsgivende organisationer

4.2. Et regnskab

§ 2, nr. 1 Ved regnskaber forstås alene årsrapporter, årsregnskaber, koncernregnskaber, delårsregnskaber og delårskoncernregnskaber i henhold til årsregn-skabsloven eller tilsvarende regnskaber. 

§ 2, nr. 2 Med et andet tilsvarende regnskab menes et regnskab, som indeholder bestanddele svarende til et årsregnskab m.v. efter årsregnskabsloven. Dvs. at regnskaberne i det mindste skal indeholde en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter. Regnskabet skal endvidere omfatte hele virksomheden. Dvs. at regnskabsmæssige opgørelser for dele af virksomheden, f.eks. afdelingsregnskaber eller projektregnskaber falder uden for definitionen af et regnskab. 

At regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af brugere, vil sædvanligvis skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter. Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet været omfattet af bestemmelsen.

Eksempler på regnskaber:

  • Regnskaber, der aflægges efter årsregnskabsloven
  • Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder efter regler fastsat af Finanstilsynet
  • Regnskaber, der aflægges efter de internationale regnskabsstandarder (IFRS)
  • Regnskaber for ikke-erhvervsdrivende fonde
  • Regnskaber for friskoler og private grundskoler mv.
  • Regnskaber for frie kostskoler
  • Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse

Andre former for regnskabsmæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige begrebsrammer, som skal imødekomme oplysningsbehov hos bestemte brugere, er ikke ”regnskaber” i lovens forstand. De anses efter loven som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en anden erklæring med sikkerhed efter bestemmelserne i bekendtgørelsens §§ 16-19. 

Eksempler på andre dokumenter:

  • Skatteregnskaber
  • Mellembalancer
  • Åbningsbalancer
  • Likvidationsregnskaber
  • Fusionsregnskaber
  • Afsluttende boregnskaber ved konkurs
  • Statusoversigter som grundlag for akkord
  • Projektregnskaber
  • Tilskudsregnskaber 
     

5
Kapitel
Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber

§ 3, stk. 2, 2.pkt. Indeholder årsrapporten for en virksomhed, der er underlagt revisionspligt, en ledelsesberetning, skal revisionspåtegningen indeholde en udtalelse fra revisor herom. Dette gælder, uanset om ledelsesberetningen er udarbejdet på baggrund af lovkrav eller frivilligt efter ønske fra virksomheden.

Vælger virksomheden i stedet at lade oplysningerne i ledelsesberetningen underkaste revision, skal revisionspåtegningen ikke indeholde en sådan særskilt udtalelse om ledelsesberetningen. Ledelsesberetningen vil her være omfattet af revisors revisionspåtegning, hvoraf det skal fremgå, at revisionen også omfatter ledelsesberetningen. 

Virksomheden kan derimod ikke vælge at lade revisor afgive en anden form for erklæring i relation til ledelsesberetningen. En erklæring med begrænset sikkerhed kan således eksempelvis ikke erstatte en udtalelse om ledelsesberetningen. Der er imidlertid ikke noget til hinder for, at revisor afgiver en særskilt erklæring med begrænset sikkerhed om f.eks. en virksomheds CSR-oplysninger.

Vælger virksomheden at lade ledelsesberetningen underkaste revision i stedet for konsistenstjek, må forhold, der ved konsistenstjek ville medføre en udtalelse om uoverensstemmelse med årsregnskabet m.v., her betyde, at forholdet fører til en modifikation af revisionskonklusionen. En virksomhed kan således ikke ”undgå” en udtalelse om uoverensstemmelse med årsregnskabet m.v. ved i stedet at lade ledelsesberetningen omfatte af revision. Ved revision vil der så i stedet blive tale om modifikation i revisions-konklusionen. 
 

§ 4 Afgiver revisor en erklæring med sikkerhed på en eller flere supplerende beretninger, der indgår i en årsrapport, kan sådanne erklæringer udarbejdes særskilt. Det kan f.eks. være en erklæring om miljømæssig og social ansvarlighed. Erklæringen kan indgå som en del af revisionspåtegningen og placeres efter de lovpligtige bestanddele, jf. § 5, stk. 1. Erklæringen kan også placeres særskilt efter revisionspåtegningen - altså som en selvstændig erklæring. Sådanne erklæringer udformes i henhold til §§ 16-19. I bekendtgørelsen er der ikke fastsat krav til placeringen af en sådan erklæring.

5.1. Bestanddele og rækkefølge

§ 5, stk. 1 og 9 En revisionspåtegning skal i det mindste indeholde følgende:

  1. En konklusion
  2. En omtale af grundlaget for den afgivne konklusion
  3. En omtale af væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift
  4. Fremhævelse af forhold i regnskabet
  5. En omtale af revisors ansvar for revisionen
  6. Oplysninger vedrørende andre forhold
  7. Eventuel udtalelse om ledelsesberetningen
  8. Datering og underskrift

Der er ikke krav om, at bestanddelene skal vises i ovennævnte rækkefølge. Selvom kravet om fast rækkefølge er ophævet, er der ikke fuldkommen frihed til at vælge en vilkårlig rækkefølge af påtegningens bestanddele. Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant, og når revisor afgiver erklæringer med sikkerhed, skal revisor udføre disse opgaver i overensstemmelse med normen god revisorskik, hvilket indbefatter overholdelse af gældende lovgivning og faglige standarder. Formålet med ophævelse af kravet om fast rækkefølge har således været at gøre det muligt at afgive revisionspåtegningen i henhold til de internationale revisionsstandarder. 

Der stilles ikke krav om en omtale af, at det er det af ledelsen udarbejdede regnskab, som er revideret. Dog er der ikke noget til hinder for, at ledelsens ansvar omtales, ligesom der kan henvises til ledelsespåtegningen, hvor ledelsens ansvar for regnskabet fremgår.

Kravene til de enkelte bestanddele er gennemgået nedenfor.
 

5.2. Konklusion vedrørende den udførte revision

§ 5, stk. 3, og § 3, stk. 3 I afsnittet for konklusionen skal det reviderede regnskab identificeres ved angivelse af virksomhedens navn, regnskabsperiode og regnskabets art.

Aflægger virksomheden også koncernregnskab, skal revisor afgive en fælles revisionspåtegning for årsregnskabet og koncernregnskabet. Identifikationen skal da omfatte begge regnskaber. I tilknytning til identifikationen skal revisor bekræfte, at regnskabet/regnskaberne er revideret.

Det forhold, at visse af de revisionspligtige oplysninger er placeret andre steder end i årsrapporten, har ikke nødvendigvis betydning for udformningen af påtegningen. Der vil dog ikke være noget til hinder for, at revisor i påtegningen angiver, at visse oplysninger er placeret andre steder, hvor dette er muligt.

§ 5, stk. 3 Af revisors konklusion skal det fremgå, om regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens og eventuelle andre krav til regn-skabsaflæggelsen. Hvis det er fastsat i lovgivningen eller i andre bestemmelser, skal det oplyses, hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme. Hvor det er relevant, skal det endvidere angives, om regnskabet er aflagt i overensstemmelse med andre tilsvarende generelle kvalitetskrav, f.eks. yderligere krav i henhold til national lovgivning eller krav fastlagt i selskabets vedtægter.

Revisor skal henvise til den regnskabsmæssige begrebsramme, som ledelsen har anvendt ved udarbejdelse af regnskabet. Dette vil typisk være årsregnskabsloven eventuelt suppleret med danske regnskabsvejledninger, regnskabsregler for finansielle virksomheder og/eller International Financial Reporting Standards som godkendt af EU eller andre særlige retningslinjer som for eksempel særlige oplysningskrav til børsnoterede virksomheders årsrapporter.

Det er vigtigt for modtageren, at revisor tydeligt angiver den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er aflagt efter. Revisor skal kun afgive en konklusion om regnskabets retvisende billede, hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme har dette formål.

Terminologien ”et retvisende billede” kan ikke gradbøjes. Revisor skal derfor entydigt konkludere, at regnskabet giver ”et retvisende billede”, hvis den regnskabsmæssige begrebsramme har dette formål. Hvis revisor ikke kan konkludere dette, skal det klart fremgå, at regnskabet ”ikke giver et retvisende billede”. 
 

5.3. Grundlag for konklusion

§ 5, stk. 4 Revisor skal angive de revisionsstandarder, der er anvendt ved revisionen. Det er tilstrækkeligt at oplyse, at der er anvendt f.eks. de internationale revisionsstandarder eller/og SOR revisionsstandarder (revisionsstandarder for offentlig revision). 

Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis opnås ved udførelse af revisions-handlinger, der er passende efter omstændighederne. ”Tilstrækkelighed” referer til mængden af revisionsbevis, mens ”Egnethed” siger noget om revisionsbevisets kvalitet (ISA 500, afsnit 5, litra b og e, samt afsnit 6). 

Ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed efter RL § 1, stk. 2, er der krav til revisors uafhængighed. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” indeholder almindeligvis en bekræftelse på revisors overholdelse af relevante regler og krav, herunder reglerne om revisors uafhængighed med henvisning til IESBA Code of Ethics og yderligere danske krav. Der henvises til uafhængighedsvejledningen på Erhvervsstyrelsens hjemmeside for nærmere beskrivelse om betydningen heraf. 

Hvis revisor modificerer konklusionen, skal afsnittet om ”Grundlag for konklusion” og overskriften tilpasses i overensstemmelse hermed. Der henvises til afsnit 6 nedenfor for nærmere beskrivelse.
 

5.4. Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift

§ 5, stk. 5 Revisor skal oplyse, hvis der er væsentlige usikkerheder vedrørende begivenheder eller forhold, som kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Oplysningerne skal i lighed med de internationale revisionstandarder, gives i et særskilt afsnit med overskriften ”Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift”. Se også afsnit 6.2.3.

Er årsregnskabet aflagt efter going concern princippet, og har virksomhedens ledelse givet en tilstrækkelig omtale af usikkerheden, skal revisor – hvis enig i princippet og beskrivelsen - medtage oplysninger om ”Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift” i et særskilt afsnit, hvori usikkerheden fremhæves, og samtidig henvise til omtalen i årsrapporten. Der kan f.eks. være tale om, at det er usikkert, om virksomheden kan opnå tilsagn om lån til driften og nødvendige investeringer i det kommende år, men hvor ledelsen har vurderet, at låneansøgningerne vil blive imødekommet.
 

5.4.1. Ledelsens ansvar for oplysninger om usikkerhed ved fortsat drift

Det følger af ÅRL § 8, at det er ledelsens ansvar at aflægge et regnskab (en årsrapport). Ved udarbejdelsen af årsrapporten skal ledelsen ligeledes foretage en vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte driften. Det er udelukkende ledelsens ansvar at foretage denne vurdering.

Er der usikkerhed forbundet med virksomhedens evne til at fortsætte driften, skal virksomhedens ledelse efter ÅRL § 76 a hhv. § 99 give fyldestgørende oplysninger om forholdet i ledelsesberetningen. Ledelsesberetningen er ikke en del af årsregnskabet og er dermed ikke omfattet af revisors revisionskonklusion. Revisor skal dog foretage et konsistenstjek af de op-lysninger, der fremgår af ledelsesberetningen i overensstemmelse med reglerne for revisors udtalelse om ledelsesberetningen (se afsnit 5.8).  

En virksomhed kan dog i stedet vælge at placere oplysningerne i noterne, hvorved de bliver omfattet af revisionskonklusionen.

5.4.2. Revisors ansvar ved ledelsens oplysninger om usikkerhed ved fortsat drift

Som led i en revision af et regnskab med et generelt formål skal revisor konkludere, om ledelsens udarbejdelse af regnskabet på grundlag af regnskabsprincippet om fortsat drift er passende, og om der på grundlag af det opnåede revisionsbevis er væsentlig usikkerhed forbundet med begivenheder eller forhold, der kan rejse betydelig tvivl om virksomhedens evne til at forsætte driften. Hvis revisor konkluderer, at der er en væsentlig usikkerhed, skal revisor i revisionspåtegningen gøre opmærksom på de tilknyttede oplysninger i regnskabet eller, hvis sådanne tilknyttede oplysninger ikke er tilstrækkelige, modificere revisionskonklusionen (Se afsnit 6.2.3). Revisionskonklusionen er baseret på det revisionsbevis, der er opnået frem til dateringen af revisionspåtegningen. Fremtidige begivenheder eller forhold kan dog medføre, at virksomheden ikke længere kan fortsætte driften.

Det er ikke revisors ansvar at forudse usikkerheder ved fortsat drift, ligesom det ikke er en del af revisors arbejde at stå til ansvar for indholdet af beskrivelsen af en sådan usikkerhed jf. ovenfor.

Revisor skal ved vurdering heraf anvende sin professionelle skepsis jf. RL § 16, stk. 2, hvilket navnlig gælder ved gennemgang af ledelsens anlagte skøn. Revisor skal tage stilling til rigtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, ledelsen har oplyst, og skal forholde sig dokumenteret til det indsamlede revisionsbevis, der underbygger disse oplysningerne.

Revisors rapporteringsmuligheder vil ikke blive nærmere gennemgået i dette afsnit, men der henvises til afsnit 5.4 ovenfor samt afsnit 6 om modifikationer, herunder særligt afsnit 6.2.3.
 

 

5.5. Fremhævelse af forhold i regnskabet

§ 5, stk. 1, nr. 4 og § 7, stk. 1 Fremhævelse af forhold i regnskabet må ikke tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksomhed på særlige forhold i regnskabet. En sådan fremhævelse er relevant i de situationer, hvor revisor finder det nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et konkret forhold, som er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet.

§ 7, stk. 3 Fremhævelse af forhold i regnskabet må ikke anvendes til at afhjælpe væsentlige mangler i regnskabet. Er der væsentlige fejl og mangler, skal revisor altid modificere konklusionen som en konsekvens heraf, jf. afsnit 6. At give oplysning i form af ”fremhævelse af forhold i regnskabet” er således forbeholdt de situationer, hvor revisor er enig med ledelsen om regnskabsmæssige forhold, herunder den regnskabsmæssige behandling og omtalen heraf i regnskabet.

§ 7, stk. 4, 1. pkt.  Fremhævelser af forhold i regnskabet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Fremhævelse af forhold i regnskabet”.

5.6. Revisors ansvar for revisionen

§ 5, stk. 1, nr. 5 Revisionspåtegningen skal indeholde en omtale af revisors ansvar for revisionen. Det skal fremgå, at det er revisors ansvar at udtrykke en konklusion om regnskabet baseret på revisionen, således at revisors ansvar adskilles fra ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet.

§ 5, stk. 6 Revisionspåtegningen skal indeholde en omtale af den udførte revision. Formålet er at give modtager en forståelse af indholdet og rækkevidden af revisors arbejde. 

Revisor skal i hovedtræk beskrive revisionens formål og karakter. Ved revisionens karakter forstås de fremgangsmåder, der er anvendt. 
    
Endeligt skal det særskilt oplyses, hvis revisionen omfatter andet end regnskabet, f.eks. forvaltningsrevision.
 

5.7. Oplysninger vedrørende andre forhold

§ 5, stk. 1, nr. 6 Revisor skal i revisionspåtegningen rapportere om ”oplysninger vedrørende andre forhold”. 

§ 7, stk. 2 De oplysninger, revisor skal give efter denne bestemmelse, kan opdeles i følgende situationer:

  • Overtrædelser af bogføringslovgivningen jf. 5.7.1.
  • Forhold, der kan medføre ledelsesansvar jf. 5.7.2

§ 7, stk. 4, 2. pkt. Det gælder både for rapportering om overtrædelse af bogføringslovgivningen og om forhold, som kan medføre ledelsesansvar, at der skal være tale om ikke-uvæsentlige forhold. Væsentlighed skal i denne forbindelse ikke forstås som væsentlighed i forhold til det retvisende billede, ligesom det ikke kan fortolkes ud fra det væsentlighedsniveau, der er fastsat ved revisionen. Vurderingen må i stedet foretages med inddragelse af både kvalitative og kvantitative forhold. Se nærmere jf. afsnit 5.7.1 og 5.7.2.

Når revisor giver oplysninger som følge af kravet i § 7, stk. 2, skal disse angives i et særskilt afsnit med en overskrift, der er tilpasset indholdet. Se afsnit 5.7.2.

Det skal således være muligt for regnskabslæser at se, hvad det enkelte forhold, der gives oplysning om, konkret vedrører. Er der flere forhold, der kræver oplysning i revisionspåtegningen efter denne bestemmelse, skal hvert forhold have sin egen overskrift, der efterlever ovennævnte krav.  

Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold udover revisionen af virksomhedens årsregnskab.

5.7.1 væsentlige overtrædelser af bogføringslovgivningen

§ 7, stk. 2, 1. pkt. Er lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke overholdt, og er den pågældende overtrædelse ikke uvæsentlig, skal revisor altid give oplysninger herom.

At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin. 

Om en overtrædelse ikke er uvæsentlig, vil altid bero på en konkret vurdering, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren.  

Ved denne vurdering kan revisor eksempelvis lægge vægt på forhold:

  • Er overtrædelserne bragt til ophør?
  • Ligger overtrædelserne flere år tilbage?
  • Gentagne overtrædelser?
  • Omfanget af overtrædelsen?

Bogføringsloven foreskriver, at alle registreringer skal dokumenteres med et bilag, og at sådanne bilag er en del af virksomhedens samlede regnskabsmateriale. Bogføringen udgør grundlaget for virksomhedens regnskabsmæssige resultat og er f.eks. afgørende for at udarbejde et regnskab, der giver et retvisende billede af virksomhedens finansielle stilling. Oplysningsforpligtelsen gælder i sagens natur ikke, hvor et mindre antal af bilag mangler. Dette vil dog altid bero på en konkret vurdering fra revisor.  

5.7.2 Forhold, der kan medføre ledelsesansvar

§ 7, stk. 2, 2. pkt. Revisor skal oplyse om ikke uvæsentlige forhold, der giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar som følge af handlinger eller undladelser, der berører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere.

Forholdet skal således vedrøre ledelsens funktion for virksomheden, mens private forhold, der er virksomheden uvedkommende, ikke skal omtales.

Oplysningskravet gælder ikke i situationer, hvor det er virksomheden, der kan ifalde ansvar.

For at ifalde et erstatningsansvar kræves, at dansk rets almindelige erstatningsretlige betingelser for at pådrage sig et sådant ansvar er opfyldt, dvs. at der er et ansvarsgrundlag (typisk culpa, dvs. uagtsomhed), årsagssammenhæng, påregnelighed samt at der er lidt et tab.

For at ifalde et strafferetligt ansvar kræves ved overtrædelse af særlovgivningen normalt blot simpel uagtsomhed, mens der ved overtrædelse af straffeloven som udgangspunkt kræves forsæt.

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et ikke uvæsentligt forhold, kan revisor gøre brug af nogle af de samme overvejelser, som er nævnt i afsnit 5.7.1 ved vurdering af væsentlige overtrædelser af bogføringsloven. 

Om en overtrædelse skal anses for værende ikke uvæsentlig, vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren. Ved en sådan vurdering indgår både kvantitative og kvalitative overvejelser, hvor særligt vurderingen af kvalitative forhold kan være relevant at fremhæve, da selv et forhold, der ikke beløbsmæssigt er væsentligt i forhold til regnskabets retvisende billede, kan blive omfattet af kravet om rapportering af ledelsesansvar i revisors påtegning. 

Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde. Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales.

Erklæringsbekendtgørelsen opregner eksempler på overtrædelse af konkret lovgivning, hvor revisor skal give oplysning om andre forhold. Disse eksempler er retningsgivende, når omfanget af den relevante lovgivning skal identificeres. Ved lovgivning forstås den pågældende lov samt de retsforskrifter, bekendtgørelser m.v., der er udstedt med hjemmel i loven.

Revisor skal være opmærksom på berigelsesforbrydelser og andre strafbare formuekrænkelser efter straffelovens kapitel 28 samt overtrædelser af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, efter hvilken revisor har en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde straf- eller erstatningsansvar. Ved tilskudslovgivningen forstås tilskud fra det offentlige og tilskud fra EU.

Endvidere skal revisor være opmærksom på den for virksomheden gældende selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning. Her er tale om den lovgivning, der ligger til grund for den pågældende virksomhedsform, f.eks. selskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde.

Som eksempler på overtrædelse af lovgivning, der falder ind under bestemmelsen, kan nævnes:

  • Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen
  • Ulovlige aktionærlån (kapitalejerlån)
  • Overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne aktier eller anparter
  • Uforsvarlig udlodning af udbytte
  • Overtrædelse af kapitaltabsbestemmelserne
  • Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat

Ulovlige aktionærlån, der ikke overstiger kr. 20.000, antages at falde ind under uvæsentlige forhold, medmindre der foreligger særlige forhold, f.eks. gentagelse.

Revisor kan nå til en konklusion om, at et ulovligt aktionærlån er at betragte som et uvæsentligt forhold, og som konkvens deraf ikke har oplyst herom i revisionspåtegningen. Såfremt dette er tilfældet, har revisor uanset denne vurdering, fortsat pligt til at foretage underretning af forholdet i henhold til hvidvaskloven. Denne underretningspligt består således uagtet, om revisor har medtaget en oplysning om lånet i revisionspåtegningen eller ej.  

I forhold til spørgsmålet om, hvor mange gange revisor skal oplyse om ledelsesansvar i revisionspåtegningen, er udgangspunktet, at oplysninger om ledelsesansvar kun skal gives én gang, såfremt de udspringer af samme forhold. Et eksempel herpå kunne være bestemmelsen i SEL § 119 om kapitaltab og ledelsens handlepligt som følge heraf. En sådan oplysning skal kun medtages i påtegningen i det år, hvor kapitaltabet konstateres, men skal ikke medtages i påtegningen efterfølgende år, selvom virksomheden fortsat skulle befinde sig i en kapitaltabssituation. Her vil en rapportering i det efterfølgende år alene være relevant, hvis kapitalen i den mellemliggende periode har været retableret. 
 
Med hensyn til ulovlige aktionærlån gælder imidlertid, at opretholdelse af sådanne lån er en overtrædelse af selskabsloven, hvorfor lånet skal omtales i revisionspåtegningen for alle regnskabsår, hvori lånet har eksisteret. Der kan dog forekomme den situation, hvor et ulovligt lån opstår efter regnskabsårets udløb og tilbagebetales, inden revisor afgiver sin revisionspåtegning. Revisor skal omtale lånet i revisionspåtegningen for den igangværende revision. Revisor kan imidlertid udelade omtalen heraf i revisionspåtegningen for det efterfølgende regnskabsår, uanset at det ulovlige lån har eksisteret i det pågældende regnskabsår.

5.8. Udtalelse om ledelsesberetningen

5.8.1. Generelle bemærkninger

§ 5, stk. 1, nr. 7 og stk. 8 Hvis regnskabet indeholder en ledelsesberetning, skal revisor altid – med-mindre virksomheden har ladet ledelsesberetningen revidere – afgive en udtalelse om ledelsesberetningen.

Udtalelsen skal afgives i et særskilt afsnit benævnt ”Udtalelse om ledelses-beretningen”. 

Er ledelsesberetningen revideret, skal det tydeligt fremgå af revisionspåtegningen (under ”Konklusion").

5.8.2. Krav om udtalelse

§ 5, stk. 7 Revisor skal læse ledelsesberetningen igennem og baseret på den udførte revision af regnskabet afgive en udtalelse om

  1. Hvorvidt ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab og udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav, og
  2. hvorvidt revisor har fundet væsentlige fejl eller angivelser i ledelsesberetningen og i givet fald oplyse arten af de fejlagtige angivelser

Revisor skal gennemlæse ledelsesberetningen og

  • sammenholde oplysningerne heri med oplysningerne i årsregnskabet og et evt. koncernregnskab,
  • sammenholde oplysningerne heri med den viden og de forhold, revisor er blevet bekendt med i forbindelse med sin revision, og
  • ud fra sin viden om regelgrundlaget tage stilling til, om der er fejl eller mangler i ledelsesberetningen.

Revisor skal altså foretage et ”konsistenstjek”. 

Konsistenstjekket skal også omfatte sammenhængen mellem oplysninger i ledelsesberetningen og oplysninger, revisor har fået, og forhold revisor er blevet opmærksom på i forbindelse med sin revision af årsregnskabet m.v. Revisor skal ikke foretage nye, særskilte arbejdshandlinger for at kunne give sin udtalelse om ledelsesberetningen. Der er alene tale om, at revisor ved afgivelse af sin udtalelse skal tage højde for de oplysninger, han eller hun i forvejen er kommet i besiddelse af i forbindelse med revisionen af årsregnskabet – uagtet at disse ikke fremgår af årsregnskabet. 

Det vil eksempelvis skulle oplyses, hvis der i ledelsesberetningen er givet en beskrivelse af hovedelementerne i virksomhedens interne kontrol- og risikostyringssystemer, men at revisor i forbindelse med sin revision er blevet bekendt med oplysning om, at de beskrevne procedurer først implementeres med virkning for det kommende regnskabsår. 

5.8.3. Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetning og årsregnskab m.v.

§ 5, stk. 7 Hvis revisor konstaterer, at der er uoverensstemmelse mellem oplysningerne i ledelsesberetningen og oplysningerne i års- og koncernregnskabet eller andre oplysninger og forhold, revisor er blevet bekendt med under sin revision – og oplysningerne skyldes fejl i ledelsesberetningen – skal udtalelsen indeholde oplysninger om, hvori uoverensstemmelserne består. Uvæsentlige uoverensstemmelser kræves ikke oplyst. Der opereres således også her – ligesom i resten af revisionspåtegningen – med et væsentlighedsniveau. 

Uoverensstemmelser, der alene skyldes fejl i ledelsesberetningens oplysninger, vil ikke få konsekvenser for de øvrige dele af revisionspåtegningen. Sådanne uoverensstemmelser vil alene afspejle sig i udtalelsen om ledelsesberetningen. 

Skyldes uoverensstemmelsen fejl i års- eller koncernregnskabet, og er denne fejl væsentlig, vil det medføre, at revisor skal modificere konklusionen i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 6. Se afsnit 6.  

Revisor skal – udover sin udtalelse om overensstemmelse med ledelsesberetningen og års- og koncernregnskabet – oplyse om eventuelle væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, som revisor er blevet opmærksom på ved sin gennemlæsning af ledelsesberetningen. Udtalelsen skal alene omtale, hvis der er fundet fejl eller mangler i ledelsesberetningen. Det skal således ikke oplyses, når sådanne fejl eller mangler ikke er konstateret.  

Mangler kan bestå i, at der mangler en eller flere af de oplysninger, som lovgivningen kræver skal gives i ledelsesberetningen. For en virksomhed omfattet af årsregnskabslovens regnskabsklasse C kan der eksempelvis være tale om, at virksomheden ikke har redegjort for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, hvilket er et krav efter årsregnskabsloven. 

Fejl kan bestå i, at de lovkrævede oplysninger i ledelsesberetningen ikke er givet på korrekt vis. 

Konstateringen af eventuelle fejl og mangler sker på baggrund af en gennemlæsning af ledelsesberetningen. Det forudsættes, at revisor har kendskab til det regelgrundlag, der regulerer ledelsesberetningen, f.eks. kravene hertil i årsregnskabsloven eller den finansielle lovgivning. Det forudsættes derfor også, at revisor uden yderligere ”arbejdshandlinger” kan konstatere, om ledelsesberetningen lever op til de stillede krav, eller om der mangler væsentlige oplysninger heri.

Fejl og mangler konstateret i ledelsesberetningen vil ikke få konsekvenser for de øvrige dele af revisionspåtegningen. Konstateringen af sådanne fejl og mangler vil alene afspejle sig i udtalelsen om ledelsesberetningen. 

5.8.4. Oplysninger placeret uden for ledelsesberetningen

Årsregnskabslovens udgangspunkt er, at oplysninger, som skal gives i ledelsesberetningen, men som tillades offentliggjort andre steder, er omfattet af revisors konsistenstjek på lige fod med resten af oplysningerne i ledelsesberetningen. 

Det forhold, at visse af de oplysninger, der som udgangspunkt skal gives i ledelsesberetningen, er placeret andre steder, får nødvendigvis ikke betydning for udformningen af revisors udtalelse, jf. dog nedenfor. 

Ledelsesberetningen skal indeholde en henvisning til og en identifikation af de dele, der måtte være placeret uden for selve ledelsesberetningen. Det er derfor ikke nødvendigt, at revisor i udtalelsen specifikt skal adressere de oplysninger, der er offentliggjort andre steder end i ledelsesberetningen. Det forudsættes således, at revisors udtalelse om ledelsesberetningen i sagens natur omfatter alle de oplysninger, der som udgangspunkt skal gives i ledelsesberetningen, uanset hvor de er placeret, når disse efter lovgivningen er omfattet af revisors konsistenstjek. Der er imidlertid ikke noget til hinder for, at revisor i udtalelsen angiver, at visse oplysninger er placeret andre steder. 

Såfremt en oplysning, der er placeret uden for ledelsesberetningen, giver anledning til uoverensstemmelse over til årsregnskabet eller et evt. koncernregnskab, skal revisor oplyse herom. 

Revisor er pålagt nogle særlige pligter, hvis en virksomhed har valgt at offentliggøre lovpligtige redegørelser på hjemmesiden. Revisor skal efter bekendtgørelse nr. 1088 af 31. maj 2021 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven (redegørelsesbekendtgørelsen) påse, at

  • det er oplyst i ledelsesberetningen, at redegørelsen er offentliggjort på hjemmesiden (evt. af noterne i regnskabet for erhvervsdrivende fonde),
  • der er oplyst om URL-adressen, hvor redegørelsen er offentliggjort, 
  • redegørelsen på hjemmesiden er korrekt benævnt,
  • det fremgår af redegørelsen på hjemmesiden, at den er en del af ledelsesberetningen (evt. en del af noterne for erhvervsdrivende fonde), og
  • der er oplyst om regnskabsperioden for redegørelsen.

Efter redegørelsesbekendtgørelsen er redegørelsen for god fondsledelse og redegørelse for fondens uddelingspolitik ikke omfattet af revisors påtegning, medmindre andet er aftalt mellem fonden og revisor. Tilsvarende gælder for en række oplysninger i redegørelse for god selskabsledelse efter ÅRL § 107 b og c. Revisor skal påse, at det fremgår af disse redegørelser, hvilke dele der ikke er omfattet af revisionspåtegningen.

Revisor skal i udtalelsen om ledelsesberetningen oplyse om fejl og mangler i de oplysninger, der er omfattet af revisors særlige pligter.

Årsregnskabsloven tillader, at virksomheder kan undlade at udarbejde redegørelse for samfundsansvar efter lovens § 99 a, stk. 1-4, hvis virksomheden oplyser om sine politikker for samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder, der indeholder oplysningerne efter ÅRL § 99 a, stk. 1-4. Det skal fremgå af ledelsesberetningen, hvis virksomheden har anvendt muligheden.

Redegørelser efter internationale retningslinjer eller standarder er ikke omfattet af krav om konsistenstjek. Revisor har imidlertid pligt til at påse, at virksomhederne opfylder betingelserne for at undlade at udarbejde redegørelsen om samfundsansvar efter ÅRL § 99 a, stk. 1-4.

Revisor skal derfor påse, at virksomheden har offentliggjort en redegørelse efter internationale retningslinjer eller standarder, og at redegørelsen indeholder de krævede oplysninger efter ÅRL § 99 a, stk. 1-4. Der er imidlertid ikke krav om, at revisor forholder sig til det materielle indhold af redegørelsen.

Det skal oplyses i udtalelsen om ledelsesberetningen, hvis virksomheden ikke har oplyst i ledelsesberetningen, at muligheden er anvendt, ligesom det skal oplyses, hvis betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen ikke er opfyldt.

5.8.5. Placering af revisors udtalelse

§ 5, stk. 8 Revisors udtalelse om ledelsesberetningen skal gives i et særskilt afsnit med overskriften ”Udtalelse om ledelsesberetningen”.

5.8.6. Eksempler

En udtalelse, hvor der er overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet m.v. (inkl. overensstemmelse med de oplysninger, revisor har fået i forbindelse med sin revision) kan eksempelvis udformes således:

”Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen er ansvarlig for ledelsesberetningen. 

Vores konklusion om årsregnskabet [og koncernregnskabet] omfatter ikke ledelsesberetningen, og vi udtrykker ingen form for konklusion med sikkerhed om ledelsesberetningen. 

I tilknytning til vores revision af årsregnskabet [og koncernregnskabet] er det vores ansvar at læse ledelsesberetningen og i den forbindelse overveje, om ledelsesberetningen er væsentligt inkonsistent med årsregnskabet [og koncernregnskabet] eller vores viden opnået ved revisionen eller på anden måde synes at indeholde væsentlig fejlinformation. 

Vores ansvar er derudover at overveje, om ledelsesberetningen indeholder krævede oplysninger i henhold til årsregnskabsloven. 

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabslovens krav.”
 

En udtalelse, hvor der er uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet m.v., kan eksempelvis udformes således (Uoverensstemmelsen kan dels bestå i uoverensstemmelse til årsregnskabet m.v., dels til oplysninger, revisor har fået eller forhold, revisor er blevet opmærksom på i forbindelse med sin revision):

”Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen er ansvarlig for ledelsesberetningen. 

Vores konklusion om årsregnskabet [og koncernregnskabet] omfatter ikke ledelsesberetningen, og vi udtrykker ingen form for konklusion med sikkerhed om ledelsesberetningen. 

I tilknytning til vores revision af årsregnskabet [og koncernregnskabet] er det vores ansvar at læse ledelsesberetningen og i den forbindelse overveje, om ledelsesberetningen er væsentligt inkonsistent med årsregnskabet [og koncernregnskabet], eller vores viden opnået ved revisionen eller på anden måde synes at indeholde væsentlig fejlinformation. 

Vores ansvar er derudover at overveje, om ledelsesberetningen indeholder krævede oplysninger i henhold til årsregnskabsloven. 

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabslovens krav, bortset fra [oplysning om, hvori uoverensstemmelsen består].”
 

En udtalelse, hvor der er overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet m.v. (inkl. overensstemmelse med de oplysninger, revisor har fået i forbindelse med sin revision), men hvor revisor herudover har konstateret væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen, kan eksempelvis udformes således:

”Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen er ansvarlig for ledelsesberetningen. 

Vores konklusion om årsregnskabet [og koncernregnskabet] omfatter ikke ledelsesberetningen, og vi udtrykker ingen form for konklusion med sikkerhed om ledelsesberetningen. 

I tilknytning til vores revision af årsregnskabet [og koncernregnskabet] er det vores ansvar at læse ledelsesberetningen og i den forbindelse overveje, om ledelsesberetningen er væsentligt inkonsistent med årsregnskabet eller vores viden opnået ved revisionen eller på anden måde synes at indeholde væsentlig fejlinformation. 

Vores ansvar er derudover at overveje, om ledelsesberetningen indeholder krævede oplysninger i henhold til årsregnskabsloven. 

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af konstaterede fejl/mangler], som er krævet efter [regelsættet].”
 

En eller flere redegørelser er offentliggjort på virksomhedens hjemmeside
En udtalelse, hvor der er overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet m.v. (inkl. overensstemmelse med de oplysninger, revisor har fået i forbindelse med sin revision) kan eksempelvis udformes således:
 

”Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen er ansvarlig for ledelsesberetningen. 

Vores konklusion om årsregnskabet [og koncernregnskabet] omfatter ikke ledelsesberetningen, og vi udtrykker ingen form for konklusion med sikkerhed om ledelsesberetningen. 

I tilknytning til vores revision af årsregnskabet [og koncernregnskabet] er det vores ansvar at læse ledelsesberetningen og i den forbindelse overveje, om ledelsesberetningen er væsentligt inkonsistent med årsregnskabet [og koncernregnskabet] eller vores viden opnået ved revisionen eller på anden måde synes at indeholde væsentlig fejlinformation. 

Vores ansvar er derudover at overveje, om ledelsesberetningen indeholder krævede oplysninger i henhold til årsregnskabsloven. 

Vores ansvar er desuden at påse, at ledelsesberetningen og redegørelserne på virksomhedens hjemmeside indeholder de krævede op-lysninger.

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabslovens krav, samt at ledelsesberetningen og redegørelsen for [navn] indeholder de krævede oplysninger.”
 

En udtalelse, hvor der er overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet m.v., men hvor revisor har konstateret overtrædelse af oplysningspligter i forbindelse med offentliggørelse af oplysninger på hjemmesiden, kan eksempelvis udformes således:

”Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen er ansvarlig for ledelsesberetningen. 

Vores konklusion om årsregnskabet [og koncernregnskabet] omfatter ikke ledelsesberetningen, og vi udtrykker ingen form for konklusion med sikkerhed om ledelsesberetningen. 

I tilknytning til vores revision af årsregnskabet [og koncernregnskabet] er det vores ansvar at læse ledelsesberetningen og i den forbindelse overveje, om ledelsesberetningen er væsentligt inkonsistent med årsregnskabet [og koncernregnskabet] eller vores viden opnået ved revisionen eller på anden måde synes at indeholde væsentlig fejlinformation. 

Vores ansvar er derudover at overveje, om ledelsesberetningen indeholder krævede oplysninger i henhold til årsregnskabsloven.  

Vores ansvar er desuden at påse, at virksomheden har givet de krævede oplysninger i ledelsesberetningen og i de redegørelser, der er offentliggjort på virksomhedens hjemmeside.

Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at ledelses-beretningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabslovens krav. Ved kontrollen af oplysningskravene i forbindelse med offentliggørelse af redegørelse om [navn] på virksomhedens hjemmeside har vi konstateret, at [beskrivelse af konstaterede fejl/mangler], som er krævet efter [regelsættet].”
 

5.9. Datering og underskrift

§ 5, stk. 9 og 10 Revisionspåtegningen skal dateres den dag, revisionen afsluttes. Dateringen af revisionspåtegningen kan tidligst ske den dag, hvor ledelsen godkender regnskabet, da revisor påtegner det af ledelsen udarbejdede/godkendte regnskab. Se nærmere om digitale underskrifter i afsnit 2.2. i Vejledning til bekendtgørelse om indberetning til og offentliggørelse af årsrapporter mv. på Erhvervsstyrelsens hjemmeside.

Der henvises til afsnit 2 for en uddybning af underskriftsforhold.
 

5.10. Henvisninger i revisionspåtegningen

§ 8 Henvisninger skal ske til konkrete poster eller noter i regnskabet, til konkrete afsnit i en eventuel ledelsesberetning eller til andre dele af regnskabet. Det er ikke tilstrækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side omhandler flere forhold. Tilsvarende gælder ved en henvisning til en eventuel ledelsesberetning.

5.11. yderligere krav til revisionspåtegningen på regnskaber for børsnoterede virksomheder

§ 8 a, stk. 1 Alle børsnoterede virksomheder skal udarbejde regnskabet i et struktureret dataformat, så årsrapporterne bliver maskinlæsbare. ESEF-forordningen (Kommissionens delegerede forordning (EU) 2019/815) fastsætter regler for de filformater, som årsrapporterne skal rapporteres i – European Single Electronic Format (ESEF) samt krav til opmærkning af koncernregnskaber og andre dele af årsrapporterne. 

Revisor skal i revisionspåtegningen afgive en konklusion om, hvorvidt årsrapporten er udarbejdet i overensstemmelse med ESEF-forordningens krav, og skal omtale grundlaget for den afgivne konklusion. 

Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB), som er et udvalg bestående af de europæiske revisortilsynsmyndigheder, har udarbejdet en vejledning om revisors handlinger og afrapportering om overholdelse af ESEF-forordningen (CEAOB guidelines on the auditors’ involvement on financial statements in European Single Electronic Format (ESEF). Vejledningen kan ses på Erhvervsstyrelsens hjemmeside. 

Af vejledningens bilag 1 fremgår de lovpligtige krav i henhold til ESEF-forordningen, herunder at alle regnskaber, der indgår i årsrapporten, skal udarbejdes i et gyldigt XHTML-format. 

Det betyder, at revisor skal afgive erklæring om overholdelse af ESEF-forordningen, uanset at det alene er et årsregnskab, som revisor afgiver revisionspåtegning på.

§ 8 a, stk. 2 Revisors erklæring om overholdelse af ESEF-forordningens krav til op-mærkning af regnskabet for børsnoterede virksomheder skal adskilles fra den almindelige konklusion i revisionspåtegningen og skal derfor gives i et særskilt afsnit med en tilpasset overskrift. Erklæringen kan placeres under afsnittet ”Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”. 

 

6
Kapitel
Modifikationer til revisionspåtegningen

6.1. Generelt om modifikationer

De situationer, hvor revisor skal modificere konklusionen, kan helt over-ordnet inddeles i følgende to kategorier:

  1. Når revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler.
  2. Når revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl.

Den første kategori omfatter forhold, hvor revisor er uenig med ledelsen i den regnskabsmæssige behandling i regnskabet. Det kan f.eks. være i relation til indregning og måling, valg af regnskabspraksis, anvendelse af regn-skabspraksis, eller om de angivne oplysninger er tilstrækkelige. Det kan også være som følge af, at ellers påkrævede oplysninger helt mangler i regnskabet.

§ 6, stk. 1, nr. 1 og 2 Den anden kategori omfatter de situationer, hvor det ikke er muligt at opnå tilstrækkeligt revisionsbevis. Dette kan skyldes forhold, der er uden for virksomhedens kontrol, eller at ledelsen tilbageholder oplysninger for revisor. Denne situation benævnes også ”begrænsninger i revisors arbejde”. 

Alle nødvendige modifikationer til konklusionen skal gives. Én modifikation kan således ikke begrunde udeladelsen af andre modifikationer.
 

6.2. Modifikationer i specifikke tilfælde

§ 6, stk. 2 Bekendtgørelsen opregner de tilfælde, hvor revisor altid skal modificere konklusionen.

§ 6, stk. 2, nr. 1 jf. stk. 1, nr. 1 Konklusionen skal altid modificeres når:

  1. Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebs-ramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav,
  2. regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige, 
  3. regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt,
  4. usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst i regnskabet, eller
  5. regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen.

§ 6, stk. 2, nr. 2. jf. stk. 1, nr. 2. Konklusionen skal altid modificeres når:

  1. forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor eller
  2. revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed.

Revisor skal ikke tage forbehold, hvis det vurderes, at forbeholdet er uvæsentligt for modtageren, jf. afsnit 4.1. og 6.2.2. 

Nedenfor omtales forhold, der som følge af enten uenighed med ledelsen eller som følge af begrænsninger i revisionens omfang kan føre til, at revisor skal modificere konklusionen.

6.2.1. Regnskabet giver ikke et retvisende billede

§ 6, stk. 2, nr. 1, litra a Konklusionen skal modificeres, hvis revisor er uenig med ledelsen om, hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede. Det kan f.eks. være uenighed om, hvorvidt den anvendte regnskabspraksis er passende for virksomheden eller om den konkrete anvendelse heraf. Et andet eksempel kan være, at revisor er uenig med ledelsen i indregning og måling af en konkret regnskabspost.

6.2.2. Manglende lovkrævede oplysninger eller manglende opfyldelse af betingelserne for at undlade krævede oplysninger

§ 6, stk. 2, nr. 1, litra b Hvis en virksomheds regnskab ikke indeholder de oplysninger, der kræves i henhold til lovgivningen, skal konklusion modificeres, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige.

Benytter virksomheden en eller flere undtagelsesmuligheder i den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, uden at betingelserne herfor er opfyldt, skal revisor modificere konklusionen, medmindre oplysningerne er uvæsentlige.

Det er ikke hensigtsmæssigt at vurdere manglende oplysningers væsentlighed på samme måde som indregnings- og målingsfejl, da de ikke direkte påvirker hverken resultat, balance eller egenkapital, men alligevel kan manglende oplysninger have stor betydning for de beslutninger, der træffes på grundlag af regnskabet.

Ved væsentlighedsvurderingen må revisor se på den enkelte oplysnings karakter og den sammenhæng, den indgår i, herunder relationen til konkrete regnskabsposter. Væsentlighedsvurderingen vil ofte være mere kvalitativ snarere end kvantitativ. Se generelt om væsentlighed under afsnit 4.1. 

Et eksempel på en manglende oplysning, der kan karakteriseres som uvæsentlig, kan være udeladelse af en note relateret til en uvæsentlig post i regnskabet, idet omfanget af noten alene er af specificerende art. 

Noter, som giver regnskabsbrugeren en relevant supplerende målingsinformation, skal som udgangspunkt altid opfattes som væsentlige, medmindre såvel det indregnede beløb som det i noten oplyste beløb er uvæsentligt.

De noter, som ikke knytter sig direkte til regnskabsposter, men alligevel er af stor betydning for en samlet vurdering af regnskabet som f.eks. oplysning om, hvordan virksomheden styrer sine risici eller oplysning om en virksomhedsovertagelse, anses som udgangspunkt for værende væsentlige. En udeladelse heraf vil ofte fratage regnskabsbrugeren en væsentlig information om virksomheden og forringer dermed muligheden for at forstå den øvrige finansielle information i regnskabet. Ved den konkrete vurdering af denne notetype må oplysningens art og karakter samt de faktiske forhold vurderes.

Oplysningskrav, der giver information til aktionærer og andre regnskabsbrugere til et ”kontrolformål”, f.eks. ledelseshonorering herunder incitamentsprogrammer, revisionshonorar osv., vil som udgangspunkt altid være væsentlige.

6.2.3. Revisor finder, at ledelsens forudsætning om fortsat drift ikke er opfyldt

§ 6, stk. 2, nr. 1, litra c 

Aflægger ledelsen årsregnskabet under forudsætning om fortsat drift, og er revisor uenig i denne forudsætning, skal konklusionen modificeres som en konsekvens af anvendelsen af et forkert regnskabsprincip (going concern princippet). Dette skal gøres uanset ledelsens omtale af sådanne usikkerheder i regnskabet.

Aflægger ledelsen årsregnskabet under forudsætning om fortsat drift men vurderer, at der er væsentlig usikkerhed om going concern, og har beskrevet denne usikkerhed i regnskabet, skal revisor ikke modificere konklusionen, såfremt revisor er enig i ledelsens vurdering og beskrivelsen af forholdet. 

Hvis ledelsen ikke har beskrevet usikkerheden tilstrækkeligt, skal revisor modificere konklusionen, jf. afsnit 6.2.4.

Nedenstående tabel illustrerer, hvornår konklusionen skal modificeres, eller der skal gives særskilt oplysning om ”Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift”. 

Going concern valgt som regnskabsprincip Relevant valg

Tilstrækkelig omtale af usikkerhed:

Oplysning om "Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift" (§ 5, stk. 5)

Utilstrækkelig omtale af sikkerhed:

Modifikation af konklusion (§6, stk. 2, nr. 1d)

Going concern valgt som regnskabsprincip Ikke relevant valg Afkræftende konklusion (§ 6, stk. 2, nr. 1c)
Going concern ikke valgt som regnskabsprincip Relevant valg Fremhævelse af forhold (§ 7, stk. 1)*
Going concern ikke valgt som regnskabsprincip Ikke relevant valg Afkræftende konklusion (§ 6, stk. 2, nr. 1a)*

*Der kan forekomme situationer, hvor værdiansættelsen af en eller flere regnskabsposter ikke vil være forskellige uagtet, om regnskabet aflægges efter going concern princippet eller eksempelvis realisationsprincippet

6.2.4. Utilstrækkelig oplysning om usikkerhed eller udsædvanlige forhold

§ 6, stk. 2, nr. 1, litra d Såfremt revisor er uenig med ledelsen i en beskrivelse af usikkerhed ved indregning og måling eller af usædvanlige forhold, skal konklusionen modificeres. 

Usikkerheden vil typisk relatere sig til værdiansættelse af aktiver og forpligtelser, men kan også relatere sig til de konkrete tilfælde, hvor der er tvivl om virksomhedens fortsatte drift.

Usædvanlige forhold vil typisk relatere sig til resultatpåvirkningen fra større indtægter eller omkostninger, der er usædvanlige i forhold til virksomhedens aktiviteter, f.eks. poster omfattet af ÅRL § 67 a.

6.2.5. Regnskabet opfylder ikke lovgivningens eller andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen

§ 6, stk. 2, nr. 1, litra e Dette er en opsamlingsbestemmelse i relation til de tilfælde, der ikke er opregnet ovenfor, og hvor regnskabet ikke er aflagt i overensstemmelse med kravene i lovgivningen og eventuelle andre bestemmelser.

6.2.6. Forhold af betydning, som ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor

§ 6, stk. 2, nr. 2, litra a Kan revisor ikke få de oplysninger, som er nødvendige i forhold til at kunne revidere regnskabet, eller er der andre begrænsninger i revisionen af betydning, som kan henføres til virksomhedens ledelse, skal revisor modificere konklusionen. 

Det har ingen betydning for, om konklusionen skal modificeres, om det manglende revisionsbevis skyldes forhold hos ledelsen eller eksterne forhold.

6.2.7. Revisor kan ikke udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed

§ 6, stk. 2, nr. 2, litra b Der kan være situationer, hvor revisionsbeviset er så utilstrækkeligt, at revisor ikke kan overbevise sig om væsentlige dele af regnskabet eller regnskabet som helhed. Her skal revisor modificere konklusionen i form af en manglende konklusion.

Eksempler på sådanne situationer kunne være følgende:

  • Regnskabsgrundlaget er bortkommet og kan ikke rekonstrueres
  • Regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt, at det ikke kan tillægges betydning.
  • Oplysninger om betydningsfulde forhold i regnskabet tilbageholdes
  • Virksomheden er uden ledelse, eller dens organisation er i opløsning
  • Oplysninger fra virksomhedens ledelse kan ikke tillægges betydning

6.3. Modifikationers indvirkning på konklusionen

§ 6, stk. 3 Når revisor modificerer konklusionen, skal revisor enten afgive en konklusion med forbehold, afgive en afkræftende konklusion eller helt undlade at udtrykke en konklusion (manglende konklusion).

Nedenstående tabel illustrerer typer af modifikationer og deres indvirkning på konklusionsafsnittet:
 

  Revisors vurdering af, hvor gennemgribende indvirkningen af forholdet er på regnskabet og dets retvisende billede
Arten af forhold, der er årsag til modifikationen Væsentlig, men ikke gennemgribende Væsentlig og gennemgribende

Uenighed med ledelsen
 
Regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation

Konklusion med forbehold 

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, giver …”
 
Afkræftende konklusion

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet som følge af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for afkræftende konklusion, ikke giver …”
 

Manglende revisionsbevis
 
Der kan ikke opnås tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

(Begrænsning i omfanget af revisors arbejde)
 

Konklusion med forbehold

”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra de(n) mulige indvirkning(er) af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for konklusion med forbehold, giver …”
 
Manglende konklusion

”Vi udtrykker ingen konklusion om årsregnskabet.
På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i afsnittet Grundlag for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion om årsregnskabet.”
 

6.3.1. Tilpasning af overskrifter

§ 6, stk. 4-6 Såfremt revisor modificerer konklusionen, skal overskriften på konklusionsafsnittet tilpasses i overensstemmelse hermed. 

§ 5, stk. 2 og 4 Ved en konklusion med forbehold skal overskriften ændres til: ”Konklusion med forbehold”. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” skal ændres til ”Grundlag for konklusion med forbehold”.

Ved en afkræftende konklusion skal overskriften ændres til: ”Afkræftende konklusion”. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” skal ændres til ”Grundlag for afkræftende konklusion”. 

Kan revisor ikke udtrykke en konklusion, skal overskriften ændres til: ”Manglende konklusion”. Afsnittet om ”Grundlag for konklusion” skal ændres til ”Grundlag for manglende konklusion”. 

I de følgende afsnit vil de enkelte typer af modifikationer blive gennemgået.

6.3.2. Konklusion med forbehold

§ 6, stk. 4 Der skal afgives en konklusion med forbehold i de situationer, hvor der er uenighed med ledelsen, eller der er en begrænsning i revisors arbejde (manglende revisionsbevis), der ikke er så væsentlig og gennemgribende, at det er nødvendigt med en afkræftende konklusion eller en påtegning om, at en konklusion ikke kan afgives. 

En konklusion med forbehold kan angives som ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra indvirkningerne af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for konklusion med forbehold", giver et retvisende billede af…”, hvor revisor er uenig med ledelsen, eller ”Det er vores opfattelse, at årsregnskabet bortset fra den mulige indvirkning af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet "Grundlag for konklusion med forbehold", giver et retvisende billede af…”, hvis der er en begrænsning i revisors arbejde.

6.3.3. Afkræftende konklusion

§ 6, stk. 5 En afkræftende konklusion skal gives, når virkningen af en uenighed med ledelsen er så væsentlig og gennemgribende for regnskabet, at revisor konkluderer, at en konklusion med forbehold ikke er tilstrækkelig til at vise, at regnskabet er misvisende eller mangelfuldt. 

En afkræftende konklusion kan angives som ”… årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i erklæringens afsnit "Grundlag for afkræftende konklusion", ikke giver et retvisende billede… ”.

§ 6, stk. 7 Når revisor afgiver en afkræftende konklusion, skal afsnittet herom indeholde oplysninger om, at regnskabet ikke giver et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller ikke opfylder tilsvarende, generelle kvalitetskrav.

6.3.4. Manglende konklusion

§ 6, stk. 6 En manglende konklusion skal gives, når den mulige indvirkning af en begrænsning i omfanget i revisionen er så væsentlig og gennemgribende, at revisor ikke har været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis (se afsnit 5.3) og derfor ikke er i stand til at udtrykke en konklusion om regnskabet.

En manglende konklusion kan angives som ”Vi udtrykker ingen konklusion om årsregnskabet. På grund af betydeligheden af de(t) forhold, der er beskrevet i afsnittet ”Grundlag for manglende konklusion”, har vi ikke været i stand til…”

6.3.5. Begrundelse af forhold der har ført til modifikation af konklusionen

§ 6, stk. 8 Modificerer revisor konklusionen, skal ethvert bagvedliggende forhold begrundes i det særskilte afsnit, der vedrører ”grundlaget for konklusionen”. Begrundelsen skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til, hvorfor revisor har modificeret konklusionen. 

Hvor det er muligt, skal den beløbsmæssige indvirkning af forholdet på regnskabet gives. Dette kunne eksempelvis være, hvis revisor vurderer, at en konkret regnskabspost er vurderet for højt. Her skal revisor oplyse beløbet i revisionspåtegningen, og det skal angives, hvorledes beløbet indvirker på resultatet og egenkapital.

Har virksomheden udeladt lovkrævede oplysninger i regnskabet, skal revisor beskrive arten af det udeladte samt give den udeladte oplysning. Dette forudsætter naturligvis, at revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende disse oplysninger. 

Har en virksomhed f.eks. ikke oplyst nettoomsætningen og ikke opfylder betingelsen for at kunne undlade dette, skal det fremgå af den modificerede konklusion, hvad nettoomsætningen er, såfremt revisor har opnået tilstrækkeligt revisionsbevis herom.

I følgende tilfælde vil det ikke være muligt for revisor at give de udeladte oplysninger:

  • Hvis ledelsen ikke har udarbejdet den udeladte oplysning eller oplysningen ikke på anden måde er umiddelbar tilgængelig for revisor, det kan f.eks. være en manglende note om et væsentligt forhold eller regnskabspost eller manglende konsolidering.
  • Hvis det efter revisors vurdering vil betyde, at angivelse af de udeladte oplysninger vil blive urimelig omfangsrig set i forhold til revisors erklæring.

Det er ikke et brud på revisors tavshedspligt, når der oplyses om noget, der i henhold til lovgivningen skulle fremgå af årsrapporten.

6.3.6. Modifikation af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet

§ 6, stk. 9, 1. pkt. Vurderer revisor, at en modifikation er af så afgørende betydning, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, skal revisor oplyse dette i revisionspåtegningen. En sådan oplysning er f.eks. relevant, hvis revisor vurderer, at virksomhedens ledelse er i stand til at udarbejde et regnskab, der opfylder lovgivningens krav, men ikke har gjort det. Dette vil være tilfældet, hvis virksomhedens ledelse har valgt værdiansættelsesmetoder, som efter revisors opfattelse fører til, at regnskabet er misvisende. 

§ 6, stk. 9, 2. pkt. Oplysningen kan særlig være relevant, når revisor har afgivet en afkræftende konklusion, eller revisor slet ikke er i stand til at afgive en konklusion. Oplysningen kan passende gives i konklusionen.

Ovenstående krav gælder dog ikke for små virksomheder jf. RL § 1 a, stk. 1, nr. 4 (regnskabsklasse B).
 

7
Kapitel
Erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber

7.1. Bestanddele og rækkefølge

§ 9, stk. 1 En erklæring om udvidet gennemgang af et regnskab skal i det mindste indeholde:

  1. En konklusion
  2. En omtale af grundlaget for den afgivne konklusion
  3. En omtale af væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift
  4. Fremhævelse af forhold i regnskabet
  5. En omtale af revisors ansvar for den udvidede gennemgang
  6. Oplysninger vedrørende andre forhold
  7. Hvor ledelsesberetning er udarbejdet, en udtalelse om ledelsesberetningen
  8. Andre erklæringer
  9. Datering og underskrift

Strukturen i en erklæring om udvidet gennemgang svarer til en revisionspåtegning.

Afsnittene om fremhævelse af forhold i regnskabet og oplysninger vedrørende andre forhold henviser til kravene i de tilsvarende afsnit i en revisionspåtegning, hvorfor de ikke er nærmere beskrevet nedenfor. Der henvises i stedet til afsnit 5.5, 5.7, 5.7.1 og 5.7.2 for en nærmere beskrivelse.

Det samme gør sig gældende for revisors udtalelse om ledelsesberetningen, hvorfor der henvises til afsnit 5.8.

7.2. Konklusion på den udførte udvidede gennemgang

§ 9, stk. 2 Kravet til revisors konklusion og indholdet heraf er i al væsentlighed identisk med kravene til konklusionen i en revisionspåtegning (§ 5, stk. 2 og 3). Der henvises derfor til afsnit 5.2.

En erklæring om udvidet gennemgang tager sit afsæt i den internationale standard ISRE 2400 om review, hvorved der opnås begrænset sikkerhed. Ved en udvidet gennemgang udføres derudover 4 supplerende handlinger, hvorved der opnås yderligere sikkerhed om regnskabet. Se afsnit 34 hhv. A62-65 i Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard i bilag 1 til erklæringsbekendtgørelsen.

Samlet betyder det, at revisor skal udtrykke en positiv konklusion. Udførelse af de 4 supplerende handlinger er således en forudsætning for at kunne udtrykke en positiv konklusion.
 

7.3. Grundlag for konklusion

§ 9, stk. 3 Kravet til afsnittet om grundlag for konklusion og indholdet heraf er i al væsentlighed identisk med kravet til samme afsnit i revisionspåtegningen (§ 5, stk. 4). Der henvises derfor til afsnit 5.3.

Revisor skal angive de erklæringsstandarder, der er anvendt ved udførelsen af den udvidede gennemgang. Se afsnit 7.4. nedenfor.

I afsnittet skal revisor angive, hvorvidt revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis som grundlag for den afgivne konklusion. Vurderingen af det opnåede bevis bygger grundlæggende på de samme overvejelser som ved en revision, hvorfor der henvises til afsnit 5.3. Dette skal dog ske i en erkendelse af, at konklusionen på en udvidet gennemgang i overvejende grad bygger på et bevis, der er indsamlet via forespørgsler, hvilket adskiller sig fra en revisionsopgave. 

Modificerer revisor konklusionen, skal afsnittet om ”Grundlag for konklusion” og overskriften tilpasses i overensstemmelse hermed. Der henvises til afsnit 7.9 nedenfor.
 

7.4. Valg af erklæringsstandard

§ 9, stk. 4 En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt.). Dette gælder således for virksomheder, der ikke i to på hinanden følgende år overskrider to af følgende grænseværdier (ÅRL § 7, stk. 2, nr. 1):

  • En balancesum på 44 mio. kr.,
  • En nettoomsætning på 89 mio. kr. og
  • Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede på 50.

Er der derimod tale om en virksomhed, der ikke overskrider to af størrelserne nævnt i ÅRL § 135, stk. 1, 3. pkt., vil den udvidede gennemgang kunne udføres efter enten Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder eller en standard, der er ligeværdig med styrelsens standard. Pt. er FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven, den eneste standard, der opfylder betingelsen om ligeværdighed.
 

7.5. Væsentlig usikkerhed vedrørende fortsat drift

§ 9, stk. 5 Kravet til dette afsnit og indholdet heraf er i alt væsentlighed identisk med kravet til samme afsnit i revisionspåtegningen (§ 5, stk. 5). Der henvises derfor til afsnit 5.4 ovenfor.

7.6. Revisors ansvar for den udvidede gennemgang

§ 9, stk. 6 Erklæringen om udvidet gennemgang skal indeholde et afsnit med omtale af revisors ansvar for den udførte gennemgang, herunder skal det oplyses om den udvidede gennemgangs formål og karakter. 

Det skal fremgå af dette afsnit, at omfanget af en udvidet gennemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der ikke udtrykkes en revisions-konklusion. Det skal desuden særskilt oplyses i erklæringen, hvis den udvidede gennemgang omfatter andet end regnskabet.

Der henvises til bilag 1 til erklæringsbekendtgørelsen, hvor der bagerst i Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for mindre virksomheder, ses et eksempel på revisors erklæring om udvidet gennemgang.
 

7.7. Andre erklæringer

§ 9, stk. 7 Revisor kan indgå aftale med en virksomhed om at udføre handlinger udover de handlinger, der er krævet i henhold til den anvendte standard om udvidet gennemgang.

En virksomhed med et stort varelager kunne f.eks. af hensyn til kreditorer eller potentielle investorer have en interesse i at forøge troværdigheden af værdiansættelsen af varelageret. Det kan i en sådan situation aftales, at revisor udfører tilstrækkelige yderligere handlinger med henblik på, at revisor kan afgive en erklæring med høj grad af sikkerhed om værdiansættelsen af varelageret. 

Revisors erklæring herom skal afgives i et særskilt afsnit efter konklusionen på den udførte opgave om udvidet gennemgang. De aftalte yderligere handlinger får således ikke indvirkning på udformningen af konklusionen på opgaven om den udvidede gennemgang.
 

7.8. Datering og underskrift

§ 9, stk. 8 og 9 Kravet til dette afsnit og indholdet heraf er i alt væsentlighed identisk med kravet til samme afsnit i revisionspåtegningen (§ 5, stk. 9). 

Der henvises til afsnit 2 for en uddybning af underskriftsforhold.
 

7.9. Modifikationer til konklusionen i erklæring om udvidet gennemgang

§ 10, stk. 1-6 Kravene til revisor i de situationer, hvor revisor modificerer sin konklusion om den udvidede gennemgang, er i al væsentlighed identisk med kravene til rapporteringen i en revisionspåtegning (§ 6). Der henvises derfor til afsnit 6 ovenfor.

7.10. Henvisninger i erklæring om udvidet gennemgang

§ 11, stk. 1-6 Kravet til dette afsnit og indholdet heraf er i al væsentlighed identisk med kravet til revisionspåtegningen (§ 8). Der henvises derfor til afsnit 5.10 ovenfor.

8
Kapitel
Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber

8.1. Bestanddele og rækkefølge

§ 12 Der er ikke krav om, at der skal afgives en erklæring, når revisor har gennemført et review. Revisor kan således efter aftale med kunden gennemføre et review uden at afgive en erklæring herom.

Når der afgives en erklæring om gennemgang (review) af et regnskab, gælder efter erklæringsbekendtgørelsen nedenstående. 

En erklæring om gennemgang (review) skal i det mindste indeholde følgende:

  1. En identifikation af det gennemgåede regnskab
  2. En omtale af revisors ansvar
  3. En omtale af, at omfanget af en gennemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der derfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion
  4. Modifikationer
  5. En konklusion 
  6. Fremhævelse af forhold i regnskabet
  7. Andre erklæringer 
  8. Datering og underskrift

Der stilles ikke krav om en omtale af, at det er det af ledelsen udarbejdede regnskab, som er gennemgået. Dog er der ikke noget til hinder for, at ledelsens ansvar for regnskabet omtales, ligesom der kan henvises til en eventuel ledelsespåtegning, hvor ledelsens ansvar fremgår.

Kravene til de enkelte bestanddele er gennemgået nedenfor.

8.2. Identifikation af det gennemgåede regnskab

§ 12, stk. 1, nr. 1 Det gennemgåede regnskab identificeres ved angivelse af virksomhedens navn, regnskabsperiode og regnskabets art. 

Der er ikke krav om oplysning af den regnskabsmæssige begrebsramme, som det er tilfældet ved revision. Der er dog ikke noget til hinder for, at der oplyses om den regnskabsmæssige begrebsramme.
 

8.3. Revisors ansvar

§ 12, stk. 1, nr. 2 Det skal fremgå af erklæringen, at det er revisors ansvar at udtrykke en konklusion om regnskabet baseret på gennemgangen.

§ 12, stk. 2 Revisor skal angive de standarder, der er anvendt ved revisors gennem-gang, f.eks. den internationale standard ISRE 2400 om opgaver om review af historiske regnskaber. 

§ 12, stk. 1, nr. 3 Revisor skal klart og tydeligt oplyse, at omfanget af en gennemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der derfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion. Derved tilkendegives, at der ikke er samme grad af sikkerhed for, at det gennemgåede materiale er uden væsentlige fejl og mangler. Revisor må ikke skabe usikkerhed ved f.eks. at skrive ”der er ikke foretaget fuld revision” eller lignende.

En reviewopgave udført efter ISRE 2400 er en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed, hvilket i henhold til standarden skal fremgå af erklæringen.
 

8.4. Modifikationer

§ 12, stk. 1, nr. 4 og § 13 Modificerer revisor konklusionen, skal grundlaget for modifikationen placeres i et særskilt afsnit i erklæringen.  

Afsnittet benævnes henholdsvis ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion”, afhængig af typen af modifikation af konklusion.

Enhver modifikation skal tydeligt begrundes, så modtageren opnår en forståelse af årsagen til modifikationen.

Bestemmelsen i § 13 henviser til § 6, stk. 1 og 2. Det er således de samme omstændigheder som ved revision, der er afgørende for, om konklusionen skal modificeres. Der henvises til afsnit 6.
 

8.5. Konklusion

§ 12, stk. 1, nr. 5 og § 9, stk. 3 Revisor skal afgive en konklusion, der udtrykker begrænset sikkerhed, og skal fastslå, om revisor ved sin gennemgang er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke giver et retvisende billede i overensstemmelse med den regnskabsmæssige begrebs-ramme.

Konklusionen skal gives i et særskilt afsnit benævnt ”Konklusion”.

§ 13, stk. 3-5 Modificerer revisor konklusionen, skal overskriften tilpasses typen af modifikation. Afgiver revisor en konklusion med forbehold, skal overskriften benævnes ”Konklusion med forbehold”. Afgiver revisor en afkræftende konklusion, skal overskriften benævnes ”Afkræftende konklusion”. Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion, skal overskriften benævnes ”Manglende konklusion”.

8.6. Fremhævelse af forhold i regnskabet

§ 12, stk. 1, nr. 6 og § 14 Bliver revisor opmærksom på forhold, som denne påpeger uden at modificere konklusionen, skal det angives i et særskilt afsnit.

Der er alene krav om at fremhæve forhold vedrørende regnskabet. Se herom i afsnit 5.5. Revisor skal derimod ikke efter erklæringsbekendtgørelsen give oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold der kan medføre ledelsesansvar.

Hvorvidt revisor i øvrigt kan give oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold der medfører ledelsesansvar, må bero på en konkret vurdering. Det skal her vurderes, om revisorlovens regler om tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger. Udgangspunktet er, at afgivelse af sådanne oplysninger vil være en overtrædelse af tavshedspligten.

Fremhævelser skal placeres i et særskilt afsnit med overskriften ”Fremhævelse af forhold i regnskabet” og må ikke erstatte en modifikation eller indgå som en del af begrundelsen for en modifikation.
 

8.7. Andre erklæringer

§ 12, stk. 4 Revisor kan indgå aftale med en virksomhed om at udføre handlinger udover de handlinger, der er krævet i henhold til den anvendte standard.

En virksomhed med et stort varelager kunne f.eks. af hensyn til kreditorer eller potentielle investorer have en interesse i, at forøge troværdigheden af værdiansættelsen af varelageret. Det kan i en sådan situation aftales, at revisor udfører tilstrækkelige yderligere handlinger med henblik på, at revisor kan afgive en erklæring med høj grad af sikkerhed om værdiansættelsen af varelageret.

Revisors erklæring herom skal afgives i et særskilt afsnit efter konklusionen på den udførte reviewopgave. De aftalte yderligere handlinger får således ikke indvirkning på udformningen af konklusionen på reviewopgaven.
 

8.8. Datering og underskrift

§ 12, stk. 5 og stk. 6 Erklæringen om gennemgang (review) skal dateres den dag, opgaven afsluttes. Dateringen bør tidligst ske den dag, hvor ledelsen godkender regnskabet.

Der henvises til afsnit 2 for en uddybning af underskriftsforhold.
 

9
Kapitel
Andre erklæringer med sikkerhed

§ 16 Andre erklæringer med sikkerhed er revisors erklæringer med sikkerhed på alle andre dokumenter end regnskaber. 

I forhold til revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gennemgang eller review på regnskaber er andre erklæringer ofte rettet mod én eller få modtagere, som er kendte ved afgivelsen af erklæringen. Revisor skal derfor udforme erklæringen ud fra behovene hos denne begrænsede kreds af modtagere.

Det kan være hensigtsmæssigt, at revisor i erklæringen tilkendegiver, hvilke modtagere den pågældende erklæring retter sig mod. Derved undgås problemer, hvis hvervgiver - bevidst eller ubevidst - anvender erklæringen over for andre modtagere end forudsat ved udarbejdelsen.

Revisorlovens anvendelsesområde betyder, at erklæringer uden sikkerhed, f.eks. erklæringer om assistance med regnskabsopstilling eller erklæring om resultatet af aftalte arbejdshandlinger, ikke er reguleret i bekendtgørelsen. Disse erklæringer er alene reguleret af specifikke bestemmelser i revisorloven, jf. afsnit 2.

Samtidig betyder definitionen af et regnskab, at erklæringer om revision eller review på regnskabsmæssige opstillinger reguleres efter bestemmelserne om andre erklæringer med sikkerhed. At et dokument ikke anses for at være et regnskab, er ikke til hinder for, at revisor udfører en revision eller et review og afgiver en erklæring herom på f.eks. skattemæssige opgørelser, likvidationsregnskaber, fusions- og spaltningsregnskaber eller åbningsbalancer mv.

9.1. Bestanddele og rækkefølge

§ 17, stk. 1 Erklæringerne kan variere med hensyn til formål, omfang og indhold. Fælles for erklæringerne er, at de er afgivet med sikkerhed – høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed. Bekendtgørelsens krav til erklæringerne er derfor tilnærmet de krav, der stilles til revisionspåtegninger på regnskaber (høj grad af sikkerhed) og erklæringer om review på regnskaber (begrænset sikkerhed).

Der stilles derfor mindstekrav til indholdet af erklæringerne. Der stilles ikke krav om en fast rækkefølge, men rækkefølgen vil sædvanligvis følge af den erklæringsstandard, der er anvendt ved afgivelse af erklæringen. Kravene er de samme, uanset om der er tale om en erklæring med høj grad af sikkerhed eller en erklæring med begrænset sikkerhed.

En erklæring med sikkerhed skal i det mindste indeholde følgende:

  1. En identifikation af erklæringsemnet og en beskrivelse af erklærings-opgaven
  2. En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde
  3. Modifikationer
  4. En konklusion
  5. Fremhævelser
  6. Datering og underskrift

9.2. Identifikation af erklæringsemnet og beskrivelse af erklæringsopgaven

§ 17, stk. 1, nr. 1 Erklæringsemnet er det forhold, som revisor erklærer sig om. Bestemmelsen regulerer enhver anden erklæring med sikkerhed end revisionspåtegninger eller erklæringer om udvidet gennemgang eller review på regnskaber. Det betyder, at der kan forekomme mange forskellige typer af erklæringsemner og med meget forskellige karakteristika.

Typer af erklæringsemner kan være: 

  • Finansielle præsentationer eller tilstande (f.eks. skatteopgørelser, likvidationsregnskaber, fusions- og spaltningsregnskaber, åbningsbalancer og budgetter eller fremskrivninger)
  • Ikke-finansielle præstationer eller tilstande (f.eks. en virksomheds CSR-oplysninger) 
  • Fysiske karakteristika (f.eks. fysisk kapacitet)
  • Systemer og processer (f.eks. en virksomheds interne kontroller eller IT-systemer)
  • Adfærd (f.eks. virksomhedsledelse, overholdelse af lovgivning, HR-praksis)

Der skal gives en beskrivelse af erklæringsopgaven. Andre erklæringer med sikkerhed dækker over meget forskellige typer af erklæringsopgaver. Formålet med beskrivelsen er derfor at give modtageren en forståelse af den konkrete erklæringsopgave. 

Omfanget af beskrivelsen må afhænge af den enkelte opgave. Revisor må her tage i betragtning, hvilken type erklæringsopgave der er tale om, herunder f.eks. kompleksitet, og om der er tale om en meget speciel type opgave.

Revisor skal endvidere være opmærksom på behovet for en eventuel beskrivelse af de kriterier, som erklæringsemnet er vurderet eller målt efter (referenceramme). 

Kriterierne kan være mere eller mindre formelle. Kriterierne kan således være indeholdt i relevante love, bekendtgørelser eller vejledninger, være udgivet af anerkendte organisationer eller være specifikt udviklede til brug for opgavens formål.

De tiltænkte brugere skal have adgang til eller kendskab til de anvendte kriterier for at kunne forstå, hvordan erklæringsemnet er blevet vurderet og målt.

Revisor bør overveje disse aspekter ved vurderingen af behovet for en beskrivelse af kriterierne og ved vurderingen af omfanget af beskrivelsen.

9.3. Revisors ansvar og det udførte arbejde

§ 17, stk. 1, nr. 2 Erklæringen skal indeholde en omtale af revisors ansvar. Revisors ansvar er – på baggrund af det udførte arbejde - at udtrykke en konklusion om det forhold, som opgaven vedrører. Det kan f.eks. være en konklusion om en finansiel præsentation, der er udarbejdet af en virksomheds ledelse, eller om en beskrivelse af et forhold, der er udarbejdet af en virksomheds ledelse.

Revisor skal endvidere omtale det udførte arbejde. Formålet med omtalen er at give modtager en forståelse af det arbejde, der ligger til grund for konklusionen. Ved omtalen af det udførte arbejde skal revisor være opmærksom på, hvem der er modtager af erklæringen.

§ 17, stk. 2 Omtalen skal i hovedtræk beskrive erklæringsopgavens formål og karakter. 

Det skal fremgå af beskrivelsen af formålet, om det udførte arbejde er udført med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed for revisors konklusion. 

Ved erklæringsopgavens karakter forstås de fremgangsmåder, som revisor har anvendt. Der skal herunder gives oplysning om den eller de standarder, som revisor har anvendt ved udførelsen af opgaven, f.eks. ISAE 3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger.
 

9.4. Modifikationer

§ 17, stk. 1, nr. 3 og § 18, stk. 1 Revisor skal modificere konklusionen, hvis:

  1. de oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er behæftet med væsentlige fejl eller mangler,
  2. revisor ikke kan opnå et tilstrækkeligt og egnet bevis, eller
  3. hvis væsentlig usikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst.

Modificerer revisor konklusionen, skal det nøje overvejes, hvilke konsekvenser forbeholdet har på formuleringen af konklusionen om det udførte arbejde. Revisor skal herunder tage stilling til, om forbeholdet indebærer, at der ikke kan udtrykkes en konklusion.

§ 18, stk. 2-5 Modifikationen skal fremgå af erklæringen. Hvis revisor modificerer konklusionen, skal der afgives en konklusion med forbehold, en afkræftende konklusion, eller revisor skal undlade at udtrykke en konklusion. Overskriften på afsnittet om konklusion skal tilpasses typen af modifikation og skal benævnes ”Konklusion med forbehold”, ”Afkræftende konklusion” eller ”Manglende konklusion” afhængig af typen af modifikation.

Revisor skal derudover i et særskilt afsnit benævnt ”Grundlag for konklusion med forbehold”, ”Grundlag for afkræftende konklusion” eller ”Grundlag for manglende konklusion” beskrive det eller de forhold, der har givet anledning til at modificere konklusionen.

§ 18, stk. 6 Revisor skal tydeligt begrunde enhver modifikation af konklusionen. Begrundelsen skal give modtageren en klar forståelse af årsagen til modifikationen. 

Revisor bør så vidt muligt oplyse om modifikationens indvirkning på erklæringsemnet.
 

9.5. Konklusion

§ 17, stk. 1, nr. 4 Erklæringen skal indeholde en konklusion på det udførte arbejde. Konklusionen skal afgives i et særskilt afsnit benævnt ”Konklusion”. Hvis revisor ikke kan give en konklusion uden forbehold, skal dette afspejle sig i udformningen af konklusionen og benævnelsen af overskriften, jf. afsnit 7.4.

§ 17, stk. 3 I en erklæringsopgave med høj grad af sikkerhed skal revisor udtrykke en positiv formuleret konklusion. Dvs. at revisor erklærer, om erklæringsemnet giver et retvisende billede eller er udarbejdet i overensstemmelse med de anvendte kriterier, det er vurderet eller målt efter.

Erklæringsstandarden om udvidet gennemgang kan anvendes på perioderegnskaber samt regnskaber og balancer i henhold til selskabsloven, der ikke er defineret som et regnskab efter bekendtgørelsens definition på et regnskab. Revisors konklusion skal i disse tilfælde udtrykke, hvor perioderegnskaber, regnskabet eller balancen giver et retvisende billede i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme eller andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav.

I en erklæringsopgave med begrænset sikkerhed udtrykker revisor en negativ formuleret konklusion. Dvs. at revisor erklærer, om revisor ved det udførte arbejde er blevet opmærksom på forhold, der giver anledning til at konkludere, at erklæringsemnet ikke giver et retvisende billede eller ikke er udarbejdet efter de anvendte kriterier, det er vurderet eller målt efter.

9.6. Fremhævelser

§ 16, stk. 1 Det kan være nødvendigt at fremhæve forhold i erklæringen. 

Der skal alene fremhæves forhold vedrørende erklæringsemnet. Revisor skal således ikke efter bekendtgørelsen fremhæve øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar.

Fremhævelse af forhold giver ikke modtageren nye oplysninger. Revisor henleder alene modtagerens opmærksomhed på bestemte forhold i erklæringsemnet, som det er nødvendigt at fremhæve.
 

9.7. Datering og underskrift

§ 17, stk. 4 og 5 Erklæringen skal dateres den dag, opgaven afsluttes. Dateringen informerer om, at revisor har taget højde for indvirkningen på emneindholdet og revisors erklæring af begivenheder, der er indtruffet frem til den dato.

Der henvises til afsnit 2 for en uddybning af underskriftsforhold.

10
Kapitel
Yderligere krav til indholdet af revisionspåtegningen ved revision af virksomheder af interesse for offentligheden

Efter revisorforordningens artikel 10, stk. 2, skal revisionspåtegningen for virksomheder af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder), udover kravene i henhold til erklæringsbekendtgørelsen, endvidere som minimum:

(a) angive, af hvem eller af hvilket organ revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne blev udpeget 

(b)angive datoen for udpegelsen af revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne og det tidsrum, hvor denne eller disse uden afbrydelse har varetaget opgaven, herunder tidligere forlængelser og genudpegelser af revisorerne eller revisionsfirmaerne

(C) til støtte for revisionserklæringen forelægge: 

i)    en beskrivelse af de vigtigste vurderede risici for væsentlig fejlinformation, herunder vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af svig 

ii)    et resumé af revisorens reaktion på disse risici 

iii)    når det er relevant, de vigtigste bemærkninger med hensyn til disse risici.

(d) såfremt det er relevant for ovennævnte oplysninger i revisionspåtegningen vedrørende hver enkelt vigtig vurderet risiko for væsentlig fejlinformation, skal revisionspåtegningen indeholde tydelig henvisning til de relevante oplysninger i regnskaberne

(e)    forklare, i hvilket omfang det med den lovpligtige revision blev anset for muligt at opdage uregelmæssigheder, herunder svig

(f)    bekræfte, at revisorerklæringen er forenelig med revisionsprotokollatet til revisionsudvalget, jf. artikel 11 

(g)    erklære, at der ikke er udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, og at revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne forblev uafhængige i udførelsen af den lovpligtige revision 

(h)    angive eventuelle ydelser i tillæg til revisionen, som blev udført af revisoren eller revisionsfirmaet, for den reviderede virksomhed og for den virksomhed eller de virksomheder, den kontrollerer, og som ikke er oplyst i ledelsesberetningen eller regnskaberne.

De yderligere krav gælder for virksomheder, der er defineret som virksomheder af interesse for offentligheden i henhold til RL § 1 a, stk. 1, nr. 3, samt for regioner, kommuner og virksomheder, der er omfattet af bekendtgørelse nr. 311 af 27. marts 2019 om kommunal og regional revision som ændret ved bekendtgørelse nr. 445 af 12. marts 2021.

Kravene medfører, at der skal gives yderligere oplysninger ud fra litra (a) og (b), (e) samt (f) i forhold til revisionspåtegningen efter ISA 700 og 701. Herudover kan det være relevant at give yderligere oplysninger efter litra (g).

Revisorforordningen foreskriver ikke, hvor i revisionspåtegningen de yderligere oplysninger skal placeres, men oplysningerne kan f.eks.:

  1. placeres samlet i et afsnit under overskriften ”Yderligere oplysninger krævet i henhold til EU-forordning 537/2014” i den del af revisionspåtegningen, som omhandler ”Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering”, eller 
  2. indarbejdes i de relevante afsnit i revisionspåtegningen som beskrevet herunder.

Bekræftelsen efter litra (e) om, at ”vores konklusion er konsistent med vores revisionsprotokollat til revisionsudvalget og bestyrelsen”, kan gives i slutningen af afsnittet ”Konklusion”.

Erklæringen efter litra (f) og oplysningerne efter litra (a) og (b) om valg af revisor kan gives i slutningen af afsnittet ”Grundlag for konklusion”. Oplysninger efter litra (g) om ydelser i tillæg til revisionen kan ligeledes, hvis relevant, gives i slutningen af afsnittet ”Grundlag for konklusion” sammen med erklæring efter litra (f).

Derved integreres oplysningerne de steder, hvor der i forvejen gives lignende oplysninger. 

Ad Art. 10, stk. 2, litra a og b

Art. 10, stk. 2, litra a angive, af hvem eller af hvilket organ revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne blev udpeget

Art. 10, stk. 2, litra b angive datoen for udpegelsen af revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne og det tidsrum, hvor denne eller disse uden afbrydelse har varetaget opgaven, herunder tidligere forlængelser og genudpegelser af revisorerne eller revisionsfirmaerne

I virksomheder af interesse for offentligheden (PIE-virksomheder) vil det normalt være generalforsamlingen, som udpeger (vælger) revisor. Datoen for udpegelsen vil være datoen for den generalforsamling, hvor revisor første gang i en sammenhængende periode blev valgt. Tidsrummet fra udpegelsen og til datoen for afgivelse af revisionspåtegningen er det åremål, som revisor samlet set har været valgt.

Oplysningen kan f.eks. angives således i en revisionspåtegning for regnskabsåret 2022:
Vi blev første gang valgt som revisor for PIE A/S den 15. april 2015 for regnskabsåret 2015. Vi er genvalgt årligt ved generalforsamlingsbeslutning i en samlet sammenhængende opgaveperiode på otte år frem til og med regnskabsåret 2022.

Der kan opstå spørgsmål om, hvordan perioden skal opgøres, hvis revisionsvirksomheden er opstået ved en virksomhedsovertagelse eller en fusion, hvor revisionen før dette blev varetaget af den overtagne revisionsvirksomhed. Samme problemstilling kan gøre sig gældende, hvis PIE-virksomheden er opstået ved en fusion, hvor revisionsvirksomheden var revisor for den overtagne ikke-PIE-virksomhed, men efter fusionen fortsætter som revisor for den fusionerede virksomhed. 

Committee of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB) har udsendt en vejledning af 28. november 2019 om “Duration of the audit engagement” (kan ses på Erhvervsstyrelsens hjemmeside). Det fremgår af vejledningens afsnit 8, at: 
“ … the duration of the engagement in case of mergers and acquisitions of audit firms should count from the original audit engagement carried out by one of the merged audit firms, that is, regardless the effect of the merger or as if the merger has not taken place.”

Og

“In case of a merger of a PIE with (an)other entity/ies, if the auditor of the absorbent entity or the new entity created after the merger was the auditor of any of the PIEs involved in the merger, the duration of the engagement should count from the original audit engagement of the PIEs involved in the merger. The same criteria will be applicable to acquisitions, demergers and other changes in ownership structure.”

Hvis der fortsat er usikkerhed om tidspunktet for påbegyndelse af revisionen, kan spørgsmålet forelægges Erhvervsstyrelsen, der træffer beslutning herom. 

Endelig kan der opstå en situation, hvor virksomheden bliver en PIE-virksomhed i løbet af regnskabsåret som følge af en børsnotering eller får tilladelse til at drive kredit- eller forsikringsvirksomhed. Her regnes den samlede opgaveperiode fra det regnskabsår, som følger efter det regnskabsår, hvori virksomheden blev børsnoteret, jf. EU-Kommissionens fortolkningsmeddelelse fra maj 2016 om implementering af EU-revisionsreglerne fra 2014. Er virksomheden f.eks. blevet børsnoteret i august 2022, regnes opgaveperioden fra det første regnskabsår herefter (dvs. 2023), selvom revisionsvirksomheden også var revisor i årene forud for børsnoteringen. Oplysningen kan f.eks. angives således i revisionspåtegningen for regnskabsåret 2022:
Efter PIE A/S fik optaget sine aktier til notering på Nasdaq OMX Copenhagen, blev vi første gang valgt som revisor for PIE A/S den 15. april 2022.

I det efterfølgende år, hvis samme revisor bliver valgt efter en udbudsprocedure, kan oplysningerne f.eks. angives således i revisionspåtegningen for regnskabsåret 2023:
Efter en udbudsrunde blev vi valgt ved generalforsamlingsbeslutning den 14. april 2023 som revisor for PIE A/S for regnskabsåret 2023.

I efterfølgende år, dvs. fra regnskabsåret 2024, medtages følgende i tillæg til teksten ovenfor: Vi er genvalgt årligt ved generalforsamlingsbeslutning i en samlet sammenhængende opgaveperiode på [to] år frem til og med regnskabsåret [2024].

Sker der genudpegelse efter en udbudsprocedure med henblik på lovpligtig revision gennemført i overensstemmelse med forordningens artikel 16, stk. 2-5, kan dette afspejles på følgende måde i revisionspåtegningen for regnskabsåret 2022:
Vi blev første gang valgt som revisor for PIE A/S den 15. april 2012 og er genvalgt årligt ved generalforsamlingsbeslutning i en samlet opgaveperiode på 11 år frem til og med regnskabsåret 2022. Vi blev genudpeget efter en udbudsprocedure på generalforsamlingen den 18. april 2022.

Ad Art. 10, stk. 2, litra c

til støtte for revisionserklæringen forelægge: 
i)    en beskrivelse af de vigtigste vurderede risici for væsentlig fejlinformation, herunder vurderede risici for væsentlig fejlinformation som følge af svig 
ii)    et resumé af revisorens reaktion på disse risici 
iii)    når det er relevant, de vigtigste bemærkninger med hensyn til disse risici.
 
Såfremt det er relevant for ovennævnte oplysninger i revisionspåtegningen vedrørende hver enkelt vigtig vurderet risiko for væsentlig fejlinformation, skal revisionspåtegningen indeholde tydelig henvisning til de relevante oplysninger i regnskaberne

Kravet i forordningen anses at være opfyldt ved rapportering af centrale forhold ved revisionen, jf. ISA 701 om kommunikation af centrale forhold ved revisionen i den uafhængige revisors erklæring, herunder afsnit 9, 10 og 13.

ISA 701, afsnit 14, litra b, indeholder mulighed for, at revisor i yderst sjældne tilfælde kan fastlægge, at et forhold ikke skal rapporteres. Denne mulighed er ikke indeholdt i revisorforordningen og kan derfor ikke anvendes som grundlag for ikke at rapportere et forhold. 

Ad Art. 10, stk. 2, litra d

forklare, i hvilket omfang det med den lovpligtige revision blev anset for muligt at opdage uregelmæssigheder, herunder svig

Efter ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab skal der gives en omtale risikoen for besvigelser mv. i afsnittet om ”revisors ansvar for revisionen af regnskabet”. Revisorforordningens krav anses for opfyldt ved denne beskrivelse under revisors ansvar i henhold til ISA 700, jf. kravene til denne beskrivelse i standardens pkt. 38 og 39. 

Beskrivelse af forholdet i henhold til ISA 700 indeholder følgende afsnit:
”Vores mål er at opnå høj grad af sikkerhed for, om regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl, og at afgive en revisorerklæring, der omfatter vores konklusion. Høj grad af sikkerhed er et højt niveau af sikkerhed, men er ikke en garanti for, at en revision, der udføres i overensstemmelse med ISA, altid vil afdække væsentlig fejlinformation, hvor en sådan findes. Fejlinformationer kan opstå som følge af besvigelser eller fejl og kan betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen har indflydelse på de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på grundlag af regnskabet.
… herudover:
•    Identificerer og vurderer vi risikoen for væsentlig fejlinformation i årsregnskabet, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl, udformer og udfører revisionshandlinger som reaktion på disse risici og opnår revisionsbevis, der er tilstrækkeligt og egnet til at danne grundlag for vores konklusion. Risikoen for ikke at opdage væsentlig fejlinformation, der skyldes besvigelser, er højere end ved væsentlig fejlinformation, der skyldes fejl, idet besvigelser kan omfatte sammensværgelser, dokumentfalsk, bevidst udeladelse, forkert præsentation eller tilsidesættelse af intern kontrol.”

En beskrivelse af forholdet svarende til ovenstående anses således for at opfylde forordningens krav.

Ad Art. 10, stk. 2, litra e

bekræfte, at revisorerklæringen er forenelig med revisionsprotokollatet til revisionsudvalget 

Bekræftelsen i henhold til forordningen kan f.eks. formuleres således:
Vores konklusion er konsistent med vores revisionsprotokollat til revisionsudvalget og bestyrelsen.

Ad Art. 10, stk. 2, litra f

erklære, at der ikke er udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, og at revisoren/revisorerne eller revisionsfirmaet/revisionsfirmaerne forblev uafhængige i udførelsen af den lovpligtige revision 

Overholdelse af revisorforordningens artikel 5 forudsætter, at der er effektive procedurer og kontroller i revisionsvirksomheden og i PIE-virksomheden til sikring af, at der ikke godkendes og udføres ikke-revisionsydelser i strid med artikel 5, eller at det på anden vis sikres, at der ikke udføres eller er udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1. Erklæringen kan f.eks. formuleres således:
Efter vores bedste overbevisning er der ikke udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i forordning (EU) nr. 537/2014.

Bliver revisor opmærksom på, at der fejlagtigt er ydet en ikke-revisionsydelse i strid med forbuddet i artikel 5, stk. 1, skal det fremgå af erklæringen. Det kunne f.eks. være, at en revisionsvirksomhed tilhørende samme netværk som koncernrevisor, i et helt uvæsentligt datterselskab inden for EU har udført assistance med at opstille det lokale årsregnskab. Dette vil være i strid med forbuddet i artikel 5, stk. 1, og revisor skal oplyse forholdet i påtegningen og redegøre for revisors vurdering af forholdets betydning for uafhængigheden. I ovenstående eksempel kunne det f.eks. formuleres således:
Efter vores bedste overbevisning er der ikke udført forbudte ikke-revisionsydelser som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i forordning (EU) nr. 537/2014, bortset fra et ubetydeligt tilfælde, som vi rapporterede til revisionsudvalget og bestyrelsen, og som ikke har betydning for vores uafhængighed.

Ad Art. 10, stk. 2, litra g

angive eventuelle ydelser i tillæg til revisionen, som blev udført af revisoren eller revisionsfirmaet, for den reviderede virksomhed og for den virksomhed eller de virksomheder, den kontrollerer, og som ikke er oplyst i ledelsesberetningen eller regnskaberne

Der skal oplyses om eventuelle ydelser i tillæg til lovpligtig revision, såfremt disse oplysninger ikke allerede er oplyst i ledelsesberetningen eller i regnskabet. Er der givet tilstrækkelige oplysninger i ledelsesberetningen (f.eks. i en redegørelse fra revisionsudvalget) eller i honorarnoten i regnskabet, skal der ikke medtages yderligere oplysninger i revisionspåtegningen, ligesom der ikke er krav om at henvise til oplysningerne i ledelsesberetningen eller regnskabet. 

Det er vigtigt at være opmærksom på, at ”revisionsfirmaet” i denne sammenhæng kun er den danske revisionsvirksomhed (koncernrevisor), i modsætning til årsregnskabslovens oplysningskrav om honorarer, hvor alle virksomheder i koncernrevisors netværk er omfattet. Ydelser ydet af et engelsk netværksfirma direkte til moderselskabet eller datterselskaber er således ikke omfattet af oplysningskravet.

Oplysningerne omfatter ydelser leveret af den danske revisionsvirksomhed (koncernrevisor) til moderselskabet og eventuelle datterselskaber. Ydelser til overliggende modervirksomheder er ikke omfattet. 

Oplysningerne om ikke-revisionsydelser i henhold til litra g begrænser sig til en beskrivelse af ydelserne. Der er således ikke krav om at oplyse beløb. 

Er det ikke oplyst i ledelsesberetningen eller i regnskabet, kunne et eksempel på formulering i revisionspåtegningen være:
Vi har leveret ikke-revisionsydelser til koncernen, som består af regnskabsrådgivning i relation til overtagelse af ABC A/S, skatterådgivning i forbindelse med potentielt salg af et datterselskab og anden generel regnskabs- og skatterådgivning.

Revisor kan vælge at oplyse honoraret for levering af ikke-revisionsydelser.

 

11
Kapitel
Ikrafttræden m.v.

RL § 21 Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer trådte i kraft den 1. januar 2018. Ændringsbekendtgørelsen vedrørende § 8 a trådte i kraft den 1. januar 2021.