Vejledning om

Bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed

Revisorlovens (lov nr. 468 af 17. juni 2008) uafhængighedsbestemmelser er indeholdt i §§ 24-26.

Nærværende vejledning forholder sig alene til § 24 samt den dertil knyttede bekendtgørelse om  godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed (bkg. nr. 663 af 28. juni 2008).

  • Version 1.0
  • Seneste opdatering 24. marts 2009

Assets / Icons / General / Paragrapgh Created with Sketch. Lovgrundlag

1
Kapitel
Indledning

§ 24 indeholder de overordnede rammer for revisors uafhængighed herunder rammerne for, hvornår en revisor helt skal afstå fra at udføre en opgave, samt hvornår der foreligger trusler mod revisors uafhængighed, som evt. vil kunne afhjælpes.

§ 25 indeholder de særlige regler om rotation for revisorer i revisionsvirksomheder, der reviderer virksomheder af interesse for offentligheden (§ 21, stk. 3-virksomheder).

§ 26 indeholder regler om revisors vederlag, herunder at en revisionsvirksomhed ikke i hvert af 5 på hinanden følgende regnskabsår må have en større del af sin omsætning end 20 pct. hos samme kunde.

Ved en samlet vurdering af en revisors eller revisionsvirksomheds uafhængighed vil det derfor  være nødvendigt at forholde sig til samtlige bestemmelser.

Nærværende vejledning forholder sig alene til § 24 samt den dertil knyttede bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed (bkg. nr. 663 af 28. juni 2008).

Lovens § 24 er opbygget i overensstemmelse med reglerne i 8. direktiv (Rdir. 2006/43), herunder især art. 22. Direktivbestemmelsen bygger på EUKommissionens henstilling om revisorers uafhængighed (2002/590/EF), der indeholder de grundlæggende principper for revisorers uafhængighed.

Bekendtgørelse om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed, bygger ligeledes på de overordnede principper og udfylder bestemmelsen i revisorlovens § 24.

Den danske revisorlovgivning bygger på ”den principbaserede tilgang” til uafhængighed. Det betyder, at der ikke - bortset fra de egentlige absolutte forbud i bekendtgørelsens §§ 2-4 og revisorlovens § 24, stk. 2 - er opstillet en facitliste over, hvad der er forbudt, og hvad der er tilladt, men at revisor selv, hver gang han eller hun påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed,
skal foretage en konkret vurdering af, om der foreligger - eller kan foreligge - trusler mod uafhængigheden af en sådan art, at der er risiko for, at revisor lader sig lede af uvedkommende interesser.

Lovgivningen opererer således - i overensstemmelse med såvel direktiv som henstilling - med en række trusler mod uafhængigheden, som revisor altid skal forholde sig til, inden en opgave påtages. En række af disse trusler er - som nævnt ovenfor - af en sådan karakter, at de ikke kan afhjælpes, og revisor skal derfor afstå fra at påtage sig opgaven henholdsvis fratræde. Andre
trusler kan være af en sådan karakter, at de er uden betydning for den konkrete opgave, eller de kan være af en karakter, så revisor kan iværksætte sikkerhedsforanstaltninger og - f.eks. ved at bytte en person i revisionsteamet ud - kan fjerne truslerne mod uafhængigheden eller minimere disse til et acceptabelt niveau.

Det er hensigten med denne vejledning at komme med en række fortolkningsbidrag, der kan bistå den enkelte revisor eller revisionsvirksomhed ved vurderingen af uafhængigheden i forbindelse med en konkret opgave. Vejledningen vil i sagens natur alene være vejledende, idet det altid vil være revisors eget ansvar at foretage den konkrete vurdering af, om truslerne er så alvorlige, at revisor helt må afstå fra at påtage sig opgaven, eller der foreligger trusler mod uafhængigheden, der kan afhjælpes ved at revisor iværksætter sikkerhedsforanstaltninger. Der er altså ikke tale om en tjekliste!

Da de danske uafhængighedsbestemmelser gennemfører 8. direktivs  afhængighedsbestemmelser - og da 8. direktivs uafhængighedsbestemmelser bygger på EU-henstillingen om revisorers uafhængighed - vil nærværende vejledning ligeledes tage afsæt i såvel loven og bemærkningerne hertil som direktivet og EU-henstillingen.

2
Kapitel
Generelt

Området for uafhængighedsbestemmelserne
Vejledningen er bygget op, så den følger uafhængighedsbekendtgørelsen paragraf for paragraf, dog således at de særlige regler for virksomheder af offentlig interesse behandles i et særskilt afsnit (afsnit 7).

Bestemmelserne i de enkelte afsnit nedenfor hidrører alle fra bekendtgørelse nr. 663 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed, med mindre andet direkte er angivet.

Generelt tales i vejledningen om ”erklæringskunder”. Udtrykket vil efter omstændighederne også kunne omfatte ikke-kunderelaterede forhold.

Det er alene, når revisor påtager sig eller udfører erklæringsopgaver med sikkerhed, at revisor skal vurdere sin uafhængighed af kunden.

Sådanne opgaver er .

  • afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven,
  • afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at den danske revisorlovgivning er bredere end både 8. direktiv og EU-henstillingen, som alene vedrører lovpligtig revision. Efter de danske regler skal revisor være uafhængig af kunden i alle de situationer, der falder ind under lovens § 1, stk. 2, dvs. hvor revisor afgiver erklæringer med sikkerhed.

Når revisor derimod afgiver erklæringer, der alene er til kundens eget brug, og som klart angiver dette, samt når revisor afgiver andre erklæringer, der ikke er med sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3, stiller lovgivningen ikke krav om, at revisor skal være uafhængig. Som eksempel på det sidste kan nævnes erklæringer om assistance med regnskabsopstilling samt andre erklæringer,
der ikke indeholder nogen samlet konklusion eller udtalelse om det emne, erklæringen vedrører.

Hvis revisor ikke er uafhængig ved afgivelsen af en sådan § 1, stk. 3- erklæring, skal revisor dog oplyse i erklæringen, at han eller hun ikke er uafhængig, jf. revisorlovens § 16, stk. 3, 2. pkt. Uafhængigheden skal bedømmes efter reglerne i § 24. Dog vil det forhold, at en revisor alene yder assistance eller afgiver en § 1, stk. 3-erklæring i en virksomhed af interesse for offentligheden (§ 21, stk. 3 virksomhed) ikke i sig selv bevirke, at revisor ikke er uafhængig ved afgivelsen af erklæringen.

Ansvar
Erklæringsafgivelse med sikkerhed skal ske - og kan kun ske - gennem en godkendt revisionsvirksomhed, jf. revisorlovens § 16, stk. 2.

Det er revisionsvirksomhedens ansvar efter revisorlovens § 24, stk. 6, at opstille retningslinier, der sikrer, at revisor, inden denne påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed, tager stilling til, om der foreligger omstændigheder, der hos en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed.

Uanset dette, er det altid den enkelte revisors eget ansvar at sikre, at kravet om uafhængighed er opfyldt, forinden en opgave påbegyndes. Det er derfor vigtigt, at revisor identificerer alle de trusler, der kan være mod uafhængigheden, og tager de nødvendige konsekvenser heraf - enten ved at afstå fra at påtage sig opgaven, eller ved at minimere truslerne ved hjælp af sikkerhedsforanstaltninger.

Endvidere skal revisor i sine arbejdspapirer dokumentere alle væsentlige trusler mod uafhængigheden samt angive, hvordan de i givet fald er imødegået. Ved den periodiske kvalitetskontrol vil kvalitetskontrollanten bl.a. påse revisors uafhængighed i forbindelse med de erklæringsopgaver med sikkerhed, som revisor beskæftiger sig med, og kontrollanten skal have adgang til de arbejdspapirer og den dokumentation, der skal danne baggrund for kontrollen.

Se bemærkningerne til afsnit 3. - Almindelige bestemmelser - i relation til vurdering af væsentligheden af uafhængighedstrusler.

Rækkevidden
Reglerne om uafhængighed fokuserer på revisor selv, men det er vigtigt at være opmærksom på, at andre end revisor selv, kan have indflydelse på, om revisor er uafhængig i forhold til en konkret opgave. Det er derfor nødvendigt for revisor at identificere alle de personer, der kan påvirke opgaven.

Personer, der er i stand til at påvirke resultatet af opgaven, vil bl.a. være,

  • revisor selv, dvs. den revisor, der er ansvarlig for og underskriver erklæringen,
  • personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer opgavens udførelse. Dvs. alle personer fra det team, der sammensættes til udførelse af den konkrete opgave, herunder partnere og personer fra andre faggrupper, der er involveret i opgaven, f.eks. advokater, aktuarer eller skatte- og IT-specialister samt eventuelle eksterne eksperter, hvis arbejde revisor måtte anvende i opgaven,
  • personer, der indgår i kommandokæden i revisionsvirksomheden eller et netværk, som  virksomheden er medlem af,
  • personer i revisionsvirksomheden eller dens netværk, der som følge af andre omstændigheder kan være i stand til at øve indflydelse på opgaven.

De personer, der indgår i kommandokæden i en revisionsvirksomhed eller anses for at kontrollere opgavens udførelse, omfatter alle personer med ansvar for tilsyn, ledelse, vederlag eller andre kontrolfunktioner over for enten revisionspartneren eller andre personer involveret i udførelsen af opgaven, på nationalt, regionalt eller globalt niveau. Heri indgår alle partnere, ledere og aktionærer, som kan udarbejde, ændre eller øve direkte indflydelse på den bedømmelse, der gives om en revisionspartner eller andre personer tilknyttet opgaven, eller på anden vis afgør deres vederlag som følge af deres arbejde på erklæringsopgaven.

De personer, der er involveret i udførelsen af en erklæringsopgave, omfatter alle personer, der uanset deres retlige forhold til revisor eller revisionsvirksomheden, deltager i udførelsen af en erklæringsopgave, f.eks. revisionspartnere og revisionspersonale, samt personale fra andre faggrupper, der  medvirker til udførelse af opgaven (f.eks. advokater, aktuarer, eksperter inden
for skat, IT eller treasury management) og personer, der under udførelsen af opgaven udfører kvalitetskontrol eller direkte tilsyn med revisionsarbejdet.

Revisor skal være opmærksom på, at også revisionsvirksomheden selv eller et netværk, som den indgår i, kan spille afgørende ind på uafhængigheden.

Ved vurderingen af uafhængigheden skal indgå såvel kundevirksomhedens størrelse og struktur som revisionsvirksomhedens størrelse, struktur og interne organisation. Endvidere skal indgå karakteren af de tjenester, f.eks. rådgivning, som revisionsvirksomheden i øvrigt leverer til kunden.

I en større revisionsvirksomhed, som strækker sit samarbejde og sine netværksforbindelser med andre revisionsvirksomheder ud over landets grænser, skal revisor ligeledes udstrække sine undersøgelser til disse afdelinger eller dele af netværket for at identificere de personer og virksomheder, der kan påvirke opgaven. Andre afdelinger i revisionsvirksomheden eller dens
netværk kan have forretnings- eller andre finansielle forbindelser med kunden, der kan påvirke den konkrete erklæringsopgave.

Omvendt skal revisor være opmærksom på, at i en mindre revisionsvirksomhed med f.eks. 4-5 partnere vil økonomiske eller familiemæssige forhold hos en partner, der intet har med den konkrete opgave at gøre, kunne true uafhængigheden og bevirke, at revisor må afstå fra at påtage sig opgaven. Det skyldes, at partnerne i en så lille revisionsvirksomhed er så tæt på hinanden, at de vil være i stand til at øve indflydelse på opgaven.

Når der i bekendtgørelsen og vejledningen tales om ”revisionsvirksomheden” kan der derfor være tale om alt fra en enkeltmandsvirksomhed til en af de internationale revisionsvirksomheder, der udstrækker netværket globalt. Om netværk henvises i øvrigt til afsnit 8.

3
Kapitel
Almindelige bestemmelser

Bekendtgørelsens § 1 er den generelle bestemmelse, der slår fast, at revisor ikke må påtage sig en opgave, når eller hvis vedkommendes uafhængighed kan være truet. Der kan dog være situationer, hvor truslerne mod revisors uafhængighed vil kunne afhjælpes ved sikkerhedsforanstaltninger.

§ 1, stk. 1
Her fastslås princippet om, at revisor ikke må påtage sig en opgave, når eller hvis revisors uafhængighed kan være truet.

Bestemmelsen omhandler både uafhængighed i opfattelse (independence of mind), dvs. situationen, hvor det er påviseligt, at revisor ikke er uafhængig, og uafhængighed i fremtoning (independence in appearance), dvs. situationen, hvor en velinformeret tredjemand mener, at revisor ikke fremstår som
uafhængig.

At det skal være en velinformeret tredjemand betyder, at det ikke er enhver tvivl, der er relevant, men at den skal opstå hos en person, der forudsættes at have den fornødne indsigt omkring en konkret erklæringsafgivelse til at kunne foretage en vurdering af forholdene.

Revisor skal derfor altid identificere de mulige trusler, der kan være mod vedkommendes uafhængighed i relation til den konkrete erklæringsopgave. Revisorloven, EU-henstillingen om revisorers uafhængighed og 8. direktiv, omtaler følgende typeeksempler på sådanne trusler:

  • Egeninteresse: revisors uafhængighed kan trues af en konflikt med hans egne finansielle interesser eller andre egeninteresser, f.eks. direkte eller     indirekte finansielle interesser i kunden og alt for stor afhængighed af honoraret fra kunden.
  • Selvrevision: dette relaterer sig til vanskeligheden ved at fastholde objektiviteten ved undersøgelsen af egne ydelser, f.eks. når man træffer beslutninger eller deltager i beslutninger, som udelukkende burde tages af kundens ledelse.
  • Partiskhed: revisors uafhængighed kan trues, hvis revisor fremmer eller modvirker sin kundes stilling i en retssag eller anden situation, f.eks. hvis revisor handler med kundens aktier eller værdipapirer eller forsvarer kunden i retstvister.
  • Nære personlige, herunder familiære, relationer: Begrebet, som på engelsk er ”familiarity and trust”, dækker over risikoen for, at revisor kan blive for påvirket af kundens personlighed og øvrige egenskaber og derfor for forstående for kundens interesser, f.x på grund af et tæt forhold til kundens personale. Dette kan resultere i alt for stor tillid til kunden og dermed manglende objektivitet ved bedømmelsen af kundens argumenter.
  • Intimidering: dækker over den mulighed, at revisor kan afskrækkes fra at handle objektivt som følge af trusler eller frygt for fx en indflydelsesrig eller dominerende kunde.

I opremsningen bruges ordet ”selvrevision” pga. 8. direktiv, der alene regulerer revision. Lovens anvendelsesområde er bredere og regulerer andet end revision. I resten af vejledningen bruges derfor ordet ”egenkontrol”.

En trussels væsentlighed afhænger af en række faktorer såsom truslens styrke, den eller de involverede personers status, karakteren af det forhold, der     giver anledning til truslen, samt det generelle miljø omkring udførelsen af opgaven. Når revisor vurderer, hvor afgørende en trussel er, skal han eller hun også tage hensyn til, at uafhængighedstrusler kan være situationsbestemte.
I bestemte situationer kan en trussel anses for at være afgørende, hvis faktorerne hver for sig og i kombination med hinanden øger risikoniveauet til et uacceptabelt højt niveau, mens det i andre situationer ikke nødvendigvis er tilfældet.

I visse af de omhandlede situationer, vil truslerne være af en sådan karakter, at revisor altid må afstå fra at påtage sig en opgave. Sådanne tilfælde er beskrevet i § 2, der omhandler en række forbudssituationer.

§ 1, stk. 2
I andre situationer kan truslerne mod revisors uafhængighed være af en sådan karakter, at de som oftest vil kunne afhjælpes ved brug af forskellige sikkerhedsforanstaltninger. Sådanne tilfælde er beskrevet i § 6 om andre trusler mod uafhængigheden.

Sikkerhedsforanstaltninger kan være af vidt forskellig karakter afhængig af uafhængighedstruslen, revisionsvirksomhedens størrelse og organisation, opgavens karakter samt beskyttelsesforanstaltningerne hos den, der er ansvarlig for erklæringsemnet, men der kan f.eks. være tale om udskiftning af medarbejder eller underskrivende revisor, ekstra omhu ved gennemgang af opgaven, supplerende gennemgang af en uafhængig partner og yderligere
kontrolforanstaltninger.

4
Kapitel
Trusler mod uafhængigheden

Bekendtgørelsens § 2 opremser en række situationer, hvor revisor altid skal afstå fra at påtage sig en erklæringsopgave med sikkerhed. De nævnte forbudssituationer er absolutte. Truslerne mod revisors uafhængighed kan således ikke afhjælpes ved sikkerhedsforanstaltninger.

§ 2
Bestemmelsen omhandler de situationer, der er indeholdt i revisorlovens § 24, stk. 2, hvor truslerne mod revisors uafhængighed altid er af en sådan karakter, at de ikke kan afhjælpes med  sikkerhedsforanstaltninger. Baggrunden herfor er, at der i alle de opregnede tilfælde vil være en uacceptabel høj risiko for, at revisor ikke er uafhængig.

4.1. Tætte familiemæssige bånd

§ 2, stk. 1, nr. 1
Her opregnes en række situationer, hvor uafhængigheden skyldes tætte familiemæssige  bånd.

Ved tætte familiemæssige bånd forstås ”forældre, søskende, ægtefæller eller samboende, børn samt andre personer, som er i et afhængighedsforhold til den pågældende”, jf. § 2, stk. 2.

Et afhængighedsforhold kan således også forekomme med personer uden for den egentlige familiekreds, f.eks. en tidligere ægtefælle eller plejebørn.

De personer i revisionsvirksomheden, der er berørt af bestemmelsen, er revisor selv og alle andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens udførelse. Om afgrænsningen heraf henvises til afsnit 2, rækkevidden.

Den omfattede personkreds er således ikke blot den familiekreds, der tilhører revisor selv, men også familiekredsene hos de personer, der deltager i den konkrete revisions- eller erklæringsopgave. For vurderingen af uafhængigheden  er det således ligegyldigt, om truslen mod uafhængigheden stammer fra familiemæssige bånd til en af revisors medpartnere, en ansat revisor, eller en revisorassistent. Afgørende er, om vedkommende er knyttet til opgaven
eller kontrollerer dens udførelse. Også revisors eventuelle overordnede eller kontrollerende kolleger vil blive ramt, da de medvirker ved kontrollen af opgaven, jf. afsnit 2, Rækkevidden.

Det er således familiemæssige bånd til samtlige personer, der kan have betydning for eller indflydelse på den konkrete opgaves udførelse, der rammes af uafhængighedsreglerne. Derimod rammes andre medarbejdere i virksomheden, der ikke har indflydelse på opgaven, ikke af bestemmelsen.

Revisionsvirksomheden skal have opstillet retningslinier om uafhængighed, jf. revisorlovens § 24, stk. 6, herunder også for, hvorledes og i hvilket omfang revisor skal foretage undersøgelse af egne og medarbejdernes familiemedlemmers eventuelle indflydelse på uafhængigheden. Det følger dog af forholdets natur, at det kan være vanskeligt at sikre sig, at et familiemedlem,
som man har været uden kontakt med i en længere årrække - som f.eks. er emigreret - ikke har f           .eks. økonomiske eller forretningsmæssige interesser i den virksomhed, opgaven skal udføres for.

4.1.1 Væsentlig direkte eller indirekte økonomisk interesse

§ 2, stk. 1, nr. 1, litra a
Økonomisk interesse omfatter bl.a. ejerinteresser i form af aktier, anparter, gældsbreve,  ansvarlig lånekapital samt gælds- eller kautionsforpligtelser o. lign., hvorved den pågældende som følge af sin kreditorlignende tilknytning til genstanden for erklæringen har en økonomisk interesse i dennes forhold.

Direkte eller indirekte angiver, at ikke blot situationer, hvor vedkommende selv er indehaver af f.eks. en aktiepost, men også situationer, hvor vedkommende ejer en sådan gennem (med)ejerskab af et andet selskab, en forening eller lignende, er omfattet af forbudet. En direkte økonomisk interesse foreligger, hvor personen selv er i stand til at påvirke investeringsbeslutninger, dvs. selv har direkte indflydelse på den økonomiske interesse. Som typisk eksempel kan nævnes aktier, anparter mv. En indirekte økonomisk interesse foreligger, hvor personen ikke selv direkte har rådighed over investeringen, f.eks. aktiver igennem et investeringsselskab.

At den økonomiske interesse skal være væsentlig betyder, at ejerskabet skal spille en rolle, f.eks. ved at en aktiepost sætter personen i stand til at påvirke ledelsesbeslutninger i  virksomheden.

Der er ikke faste grænser for, hvornår en økonomisk interesse er væsentlig, men besiddelse af en større aktiepost i et selskab vil altid medføre inhabilitet i forhold til dette selskab. Også en relativt lille post i et selskab vil eksempelvis kunne anses for væsentlig, hvis den nominelt spiller en rolle for vedkommende. Ved afgrænsningen heraf er det nødvendigt at vurdere, om den økonomiske interesse giver mulighed for at øve indflydelse på erklæringsopgaven,
f.eks. fordi posten er tillagt særlige stemmerettigheder, eller om posten har anden betydning for vedkommende, så det kan påvirke udførelsen af opgaven, f.eks. betydning for personens økonomi.                                                                                

Genstanden for erklæringen, er den virksomhed, som opgaven vedrører. Forståelsen heraf vil normalt være problemfri, men er der tale om erklæringer om dele af en koncern, eller dele af et netværk, må afgørelsen af, om der er tale om samme virksomhed, bero på en konkret vurdering af den nærhed, der er mellem de to (eller flere) dele af koncernen eller netværket. Der vil f.eks. ikke normalt være noget problem forbundet med, at revisor afgiver erklæring om et datterselskab, selvom hans eller hendes ægtefælle har en væsentlig økonomisk interesse i et søsterselskab. Kombinationen moderdatter eller datter-moder vil på den anden side være inhabilitetsbegrundende.

 4.1.2 Ledende stilling hos den, som ønsker opgaven udført, eller, som opgaven vedrører

§ 2, stk. 1, nr. 1, litra b
Ved ledende stilling forstås her, at familiemedlemmet er medlem af kundens direktion eller bestyrelse, eller i øvrigt har ansvaret for grundlæggende beslutninger hos erklæringskunden, f.eks. som finansdirektør.

Den, som ønsker opgaven udført, eller som opgaven vedrører, vil som oftest være den  samme, nemlig den kundevirksomhed, som opgaven vedrører. Men der kan forekomme situationer, hvor andre end kundevirksomheden selv ønsker en erklæring. F.eks. kan en bank bede om en erklæring i forbindelse med en låneanmodning, eller en offentlig myndighed kan forlange en erklæring i forbindelse med en tilskudsordning.

4.1.3 Direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som opgaven vedrører

§ 2, stk. 1, nr. 1, itra c
Direkte indflydelse forekommer, hvis f.eks. familiemedlemmet deltager i bogføring og udarbejdelse af regnskaber, eller har andre økonomirelaterede ansvarsfunktioner, hvor vedkommende er i stand til at øve direkte indflydelse på udarbejdelsen af det, som erklæringen vedrører, herunder også stilling som intern revisor.

4.1.4 Forretningsmæssige forbindelser

§ 2, stk. 1, nr. 1, litra d
Bestemmelsen forudsætter, at der er tale om, at et familiemedlem har en forretningsmæssig
forbindelse, der ligger uden for normale vilkår og som udgør en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed. Der er således tale om en ”både-og”-bestemmelse, hvor begge betingelser skal være opfyldt. Ved afgørelsen heraf skal indgå en vurdering af, om der er tale om en
almindelig forretningsmæssig forbindelse, hvor vilkårene er sædvanlige. Det vil således spille en rolle, om der er tale om almindelige ”dagligdags” indkøb af varer, som også sælges til  andre, eller om der f.eks. er tale om køb på usædvanlige låne- eller afdragsvilkår.

Afgørende vil være, om den forretningsmæssige forbindelse har en sådan karakter og/eller et sådant omfang, at den vil kunne øve indflydelse på udførelsen af opgaven, eller det for en velinformeret trediemand vil fremstå sådan.

Dog kan familiemedlemmets samhandel på sædvanlige markedsvilkår blive så omfattende, at truslen mod revisors uafhængighed bliver væsentlig; fx hvis familiemedlemmet er så væsentlig en kunde hos den virksomhed, erklæringen vedrører, at virksomhedens økonomiske situation er væsentlig påvirket af samhandlen.

Det er vigtigt ved vurderingen af uafhængigheden, at den person, hvis familiemedlem har den forretningsmæssige forbindelse, skal være knyttet til erklæringsopgaven eller kontrollere dennes udførelse, jf. foran under afsnit 2, rækkevidden. Det gælder, hvad enten personen er ansat i selve revisionsvirksomheden eller dens netværk.

4.2. Ansættelse i kundevirksomheden

§ 2, stk. 1, nr. 2
Bestemmelsen vedrører den samme personkreds, som er omfattet af nr. 1, dvs. revisor selv og de personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Om afgrænsningen heraf henvises til afsnit 2, rækkevidden.

Hvis en person, der har haft en ledelsesfunktion som f.eks. direktør eller leder med væsentlig indflydelse på f.eks. årsregnskaberne eller andre erklæringsemner hos en erklæringskunde, ansættes i revisionsvirksomheden, er risikoen for egenkontrol af en sådan karakter, at det vil true revisors uafhængighed. Er der tale om dobbeltbeskæftigelse - evt. i forbindelse med udlån eller udstationering en periode - må den pågældende person derfor udelukkes fra at deltage i udførelsen af erklæringsopgaver for kunden.

Hvis en tidligere ansat hos erklæringskunden ansættes i revisionsvirksomheden, afgøres spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger egenkontrol af det ansvar og de opgaver, som medarbejderen havde hos erklæringskunden og de opgaver, som vedkommende får i revisionsvirksomheden. Hvis den tidligere medarbejder for eksempel var økonomidirektør i erhvervsvirksomheden, udarbejdede regnskaber eller vurderede dele af regnskaberne, bør der gælde samme sikkerhedsforanstaltninger som for en direktør eller leder, og vedkommende må udelukkes fra at deltage i udførelsen af erklæringsopgaver for kunden.

Det er dog en betingelse, at personen under ansættelsen har udøvet indflydelse på den konkrete opgave, revisionsvirksomheden påtager sig. Hvis vedkommende under sin ansættelse hos kunden intet havde med opgaven at gøre, og derfor var uden indflydelse på opgaven, vil risikoen for egenkontrol normalt være minimal. Hvis vedkommende f.eks. var ansat i en af erklæringskundens filialer, vil risikoen for egenkontrol være tilsvarende lille, såfremt vedkommendes aktiviteter som medlem af erklæringsteamet ikke vedrører den pågældende filial.

En tidligere ansat hos en erklæringskunde kan dog godt udføre andre opgaver i revisionsvirksomheden, der ikke har relation til udførelse af erklæringsopgaver for den tidligere arbejdsgiver, jf. dog § 6, stk. 3, om eventuelle begrænsninger heri.

For tidligere ansatte i kundevirksomheden opererer bekendtgørelsen med en karensperiode på 2 år, dvs. at den pågældende person udelukkes fra at deltage i udførelse af erklæringsopgaver for kunden i 2 år. Karensperioden på 2 år gælder fra ansættelsesforholdets ophør hos kunden til det tidspunkt, hvor vedkommende påtager sig opgaven eller tilknyttes udførelsen af opgaven.

4.3. Nogen form for økonomisk interesse i kundevirksomheden

§ 2, stk. 1, nr. 3
I bestemmelsen, som omhandler økonomisk interesse i kundevirksomheden, er den personkreds, der rammes af forbuddet udvidet, så den også omfatter revisionsvirksomheden. Forbuddet omfatter herefter,

  • revisionsvirksomheden,
  • revisor, og
  • andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse.

Udtrykket ”revisionsvirksomheden” skal forstås i den bredest mulige betydning, således at den omfatter samtlige afdelinger her i landet og udlandet samt virksomhedens eventuelle  datterselskaber og netværksvirksomheder. Om netværk henvises til afsnit 8.

Om forståelsen af revisor og andre personer i revisionsvirksomheden, henvises til omtalen under afsnit 2, Rækkevidden.

Bestemmelsen forbyder enhver form for direkte økonomisk interesse. Herved forstås nogen som helst form for økonomisk interesse, som f.eks. aktier, obligationer, gældsbeviser, optioner eller andre værdipapirer. Blot ejerskab af én aktie vil udelukke revisor fra at påtage sig en erklæringsopgave for vedkommende virksomhed.

Endvidere forbydes en væsentlig indirekte økonomisk interesse. Ved en indirekte økonomisk interesse vil egeninteressen som oftest være mindre, hvorfor interessen skal være væsentlig. Det betyder, at den økonomiske interesse f.eks. skal sætte vedkommende i stand til at påvirke ledelsesbeslutninger, der træffes af kunden, eller til at kunne påvirke revisors egen  økonomiske forhold og derved at øve indflydelse på erklæringsopgaven.

Omvendt kan en økonomisk interesse blive så indirekte, at revisor knap vil have opdateret kendskab hertil, f.eks. medejerskab via større investeringsforeninger eller via pensionsopsparing gennem en pensionskasse, der har anbragt en del af sine midler i aktier. En sådan situation vil som udgangspunkt ikke være omfattet.

4.4. Forretningsforbindelser

§ 2, stk. 1, nr. 4
Bestemmelsen vedrører forretningsforbindelser mellem på den ene side  revisor, revisionsvirksomheden i bred forstand eller andre personer, der er i stand til at øve indflydelse på en erklæringsafgivelse, og på den anden side kunden, dennes tilknyttede virksomheder eller ledelse. Sådanne forretningsforbindelser kan bringe revisors uafhængighed i fare  gennem egeninteresse, påvirkning eller intimidering.

Personkredsen, der rammes af forbuddet er den samme som i nr. 3, dvs. revisionsvirksomheden, revisor, og andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Der henvises herom til nr. 3 ovenfor.

Udgangspunktet i bestemmelsen er, at hvis nogen i den kreds, der har med opgaven at gøre, har en forretningsmæssig forbindelse med kundevirksomheden, som indebærer en kommerciel eller økonomisk interesse, så skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven.

Forretningsmæssige forbindelser kan antage forskellige former. Bestemmelsen afgrænses derfor således, at ”forretningsforbindelser, der udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsvilkår og ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel”, ikke behøver at betyde, at transaktionen truer revisors uafhængighed. Men alle tre betingelser skal være opfyldt.

Ved afgrænsningen af udtrykket ”normal virksomhed på almindelige forretningsmæssige  vilkår” skal anlægges et skøn, der tager udgangspunkt i den konkrete situation. At en revisionsvirksomhed f.eks. køber kontorudstyr, kontormøbler, software eller firmabil på almindelige forretningsvilkår, vil normalt ikke medføre, at revisor afskæres fra at erklære sig om forretningens regnskab, da det ligger inden for parternes normale virksomhed. Det samme
vil normalt gælde revisionsvirksomhedens køb af energi, elektricitet, telekommunikation, bank- eller forsikringsprodukter samt leje af fast ejendom o.lign.

Varer eller tjenesteydelser, der tilbydes på favorable vilkår, vil derimod normalt ikke være omfattet af begrebet, da der så næppe kan siges at være tale om almindelige forretningsvilkår, med mindre der er tale om favorable vilkår, der tilbydes en særlig kreds af kunder.

Den forretningsmæssige forbindelse kan dog få et så betydeligt omfang, at revisors uafhængighed bliver truet på grund af manglende uafhængighed.

EU-henstillingen omtaler en række eksempler på forretningsforbindelser, der - såfremt de er væsentlige for revisor eller udøves uden for den normale virksomhed - kan skabe trusler i form af egeninteresse, påvirkning eller intimidering:

  • en økonomisk interesse i et joint venture sammen med erklæringskunden eller en ejer, direktør eller andre personer med en højere ledelsesfunktion hos kunden,
  • en økonomisk interesse i en virksomhed, som ikke er en erklæringskunde, og som har investeret i en erklæringskunde, eller som erklæringskunden har investeret i,
  • lån, der ydes til erklæringskunden eller garantier for revisionsklientens risici,
  • lån fra en revisionsklient eller lån, der er garanteret af en revisionskunde,
  • tjenesteydelser til en direktør eller en anden person med en højere ledelsesfunktion hos erklæringskunden, der er i dennes personlige interesse,
  • tjenesteydelser fra erklæringskunden eller dennes tilknyttede virksomheder vedrørende garanti, udbud, markedsføring eller salg af værdipapirer, der udstedes af  revisionsvirksomheden eller et firma i samme koncern.

En særlig type ”forretningsmæssig” forbindelse består i krydsende revision, hvorved forstås tilfælde, hvor revisorer fra revisionsvirksomhed A foretager revision af revisionsvirksomhed B, og hvor revisorer fra revisionsvirksomhed B modsvarede reviderer revisionsvirksomhed A’s regnskaber. En sådan krydsrevision er udtrykkeligt omfattet af forbuddet.

4.5. Kundevirksomhedens interesser i revisionsvirksomheden

§ 2, stk. 1, nr. 5
Bestemmelsen omhandler den situation, hvor kundevirksomheden har økonomisk interesse i eller har ret til at udpege bestyrelsesmedlemmer til revisionsvirksomheden. I en sådan situation vil revisors uafhængighed være truet, idet kundevirksomheden qua sin økonomiske interesse eller sit medlemskab af ledelsen vil kunne få indflydelse på erklæringsopgaven.

Den økonomiske interesse skal være direkte eller væsentlig indirekte. Om forståelsen heraf henvises til omtalen ovenfor af § 2, stk. 1, nr. 1, a.

5
Kapitel
Særlige forhold

Bekendtgørelsens §§ 3 og 4 omhandler situationer, hvor revisor enten utilsigtet eller på grund af en ekstern begivenhed kan komme i strid med forbuddet i § 2.

§§ 3-4 omhandler helt særlige situationer, der som udgangspunkt er omfattet af forbudsbestemmelsen i § 2, men hvor revisor ikke har indset og ikke burde have indset forholdet. Revisor har således ikke haft mulighed for at reagere før, han eller hun har fået kendskab til eller viden om forholdet, og har dermed heller ikke været påvirket heraf. Bestemmelserne foreskriver, hvordan revisor i så fald kan/skal forholde sig i en sådan situation.

At revisor ikke har indset og ikke burde have indset forholdet betyder, at revisor - på trods af virksomhedens kvalitetssikringssystemer, ikke var vidende om forholdet. Det er således en betingelse, at der er fastlagt procedurer, hvorefter alle medarbejdere omgående skal give meddelelse om forhold, der vedrører familiemæssige eller andre forhold, der er eller kan være af betydning
for uafhængigheden i forbindelse med en konkret erklæringsopgave. Det er endvidere en betingelse, at revisor har foretaget de fornødne undersøgelser af både sin egen og sine medarbejderes uafhængighed. Revisor må således ikke holde sig i bevidst god tro.

5.1. Særlige forhold vedrørende familiemæssige bånd

§ 3, stk. 1
Bestemmelsen omhandler tilfælde, hvor revisor utilsigtet, dvs. uanset de retningslinier, revisionsvirksomheden har opstillet, kommer i en situation, hvor han eller hun ikke har indset, og ikke burde have indset, at enten revisor selv, eller en medarbejder fra revisionsteamet har en familiemæssig eller anden personlig forbindelse med en revisionskunde af en karakter, så forholdet normalt ville blive betragtet som en overtrædelse af uafhængighedsbestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 1.

Forholdet kan skyldes, at en medarbejder ikke har fået underrettet revisor om ændringer om et nærtstående familiemedlems ansættelsesforhold eller økonomiske forhold af en art, der kan bringe uafhængigheden i forbindelse med en konkret erklæringsopgave i fare. Der kan f.eks. være tale om, at et nært familiemedlem har arvet nogle aktier i kundevirksomheden, har fået ansættelse i kundevirksomheden eller har indgået i en forretningsmæssig forbindelse med kundevirksomheden. I en sådan situation kan revisor i sagens natur først tage affære fra det tidspunkt, han eller hun herefter får viden om uafhængighedsproblemet, men så skal det også ske omgående.

§ 3, stk. 2
Vedrører forholdet revisor selv, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

§ 3, stk. 3
Vedrører forholdet en medarbejder, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse, skal denne øjeblikkelig fjernes fra opgaven og må ikke på nogen måde deltage i beslutningsprocesser vedrørende opgaven.

Da der - uanset at revisor ikke havde kendskab til forholdet - allerede forud for det tidspunkt, da revisor fik kendskab til forholdet, har foreligget en uafhængighedstruende situation, skal revisor udvise særlig omhu ved gennemgangen af de arbejdspapirer, vedkommende medarbejder har medvirket til udarbejdelsen af.

Det bør fremgå af revisors arbejdspapirer, at sådan særlig omhu er udvist.

5.2. Særlige forhold vedrørende økonomiske interesser

§ 4, stk. 1
Bestemmelsen omhandler den situation, hvor revisor selv eller en person i  revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer densudførelse, har nogen form for direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i kundevirksomheden.

Bestemmelsen adskiller sig fra situationen i § 2, ved, at revisor - til trods for revisionsvirksomhedens retningslinier og processer herfor, og til trods for revisors egne undersøgelser - ikke har viden om, at vedkommende medarbejder har en økonomisk interesse i kundevirksomheden.

Revisors manglende viden kan skyldes to ting:

  • at den økonomiske interesse er opstået på grund af en ekstern begivenhed, f.eks. ved arv eller gave eller ved, at der sker en fusion mellem virksomheder - denne situation er omhandlet i stk. 2, eller
  • at den økonomiske interesse har bestået under opgavens udførelse, men at revisor ikke havde kendskab til forholdet - denne situation er omhandlet i stk.3.

Udgangspunktet i hele § 4 er, at revisor skal sikre, at den økonomiske interesse afhændes hurtigst muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet.

Afhændes den økonomiske interesse ikke inden for den nævnte frist, skal revisor afstå fra at udføre opgaven. Dette gælder uanset, at revisor f.eks. på grund af juridiske hindringer som insiderregler, aktionæroverenskomster el.lign. er afskåret fra at afhænde sin interesse inden for fristen.

I helt særlige, uforudsete og enkeltstående situationer, hvor revisors manglende deltagelse i udførelsen af opgaven ellers ville medføre væsentlig skade for virksomheden, vil det kunne accepteres, at revisor fuldfører opgaven. Der skal være tale om en situation, hvor en sådan uforudset og ikke selvforskyldt situation opstår, og hvor det kan dokumenteres, at det ikke vil
være muligt at erstatte revisor med en anden person uden væsentlig skade for
erklæringskunden.

I en sådan enkeltstående situation må revisor imidlertid ikke deltage i endelige beslutninger og skal sikre sig kundens accept. Revisor skal endvidere træffe yderligere sikkerhedsforanstaltninger, således at truslen mod uafhængigheden minimeres. Revisor bør drøfte forholdet med virksomhedens ledelse og sikre, at der gives oplysninger i regnskaberne, om det pågældende forhold.

§ 4, stk. 2
Bestemmelsen omhandler den situation, hvor en ekstern begivenhed, som nævnt foran, bevirker, at der opstår en uafhængighedstruende situation. Det kan f.eks. være en person i revisionsvirksomheden, der er involveret i en konkret erklæringsopgave, som arver en aktiepost i kundevirksomheden.

Aktieposten skal så afhændes hurtigst muligt og senest én måned efter, at forholdet er blevet kendt. I den mellemliggende periode - indtil aktieposten er blevet solgt - skal revisor sikre, at den pågældende udelukkes fra erklæringsteamet og udelukkes fra at deltage i væsentlige beslutninger for den omhandlede opgave. Sker dette ikke, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

Da forholdet er opstået under opgavens udførelse, og altså ikke rækker bagud, behøver revisor ikke foretage sig noget bagudrettet med hensyn til ekstra gennemgang af medarbejderens arbejdspapirer, cfr. situationen i stk. 3, hvor forholdet godt nok ikke har været kendt for revisor, men dog har eksisteret.

§ 4, stk. 3
Bestemmelsen omhandler en utilsigtet situation. Men modsat situationen i stk. 2, hvor den økonomiske interesse blev erhvervet under udøvelsen af erklæringsopgaven, så har den økonomiske interesse bestået en periode, uden at medarbejderen har meddelt noget herom til revisor.

Et sådant forhold vil normalt være omfattet af forbuddet i § 2, men forholdet vil ikke blive betragtet som uafhængighedstruende, hvis revisor 

  • har fastlagt procedurer, hvorefter alle medarbejdere omgående skal underrette om overtrædelser af uafhængighedsreglerne,
  • omgående meddeler den pågældende, at den økonomiske interesse skal afhændes snarest muligt og senest én måned efter, at den er konstateret,
  • i den mellemliggende periode fjerner medarbejderen fra erklæringsteamet og udelukker vedkommende fra at deltage i væsentlige beslutninger for den omhandlede opgave, og
  • udviser særlig omhu ved gennemgangen af medarbejderens relevante arbejdspapirer.

At revisor skal udvise særlig omhu ved gennemgangen af medarbejderens arbejde, hænger sammen med, at der her - i modsætning til situationen i stk. 2 - er tale om et forhold, der har bestået i en periode forud for konstateringen. Det bør fremgå af revisors arbejdspapirer, at sådan særlig omhu er udvist.

Opfyldes betingelserne ikke, skal revisor afstå fra at udføre opgaven.

6
Kapitel
Andre trusler mod uafhængigheden

Bekendtgørelsens § 6 opremser en række situationer, hvor revisors uafhængighed kan være truet. I modsætning til § 2 er der ikke tale om absolutte forbud, og revisor skal i den konkrete situation overveje, om der er et uafhængighedsproblem. Ved at træffe sikkerhedsforanstaltninger kan revisor måske fjerne eller mindske truslerne til et niveau, hvor de ikke længere udgør en risiko for revisors uafhængighed.

§ 6
I afsnit 4 er omtalt en række typeeksempler på trusler mod revisors uafhængighed. Truslerne vedrørte egeninteresse, selvrevision, partiskhed, nære personlige, herunder familiære, relationer og intimidering. Afhængig af truslernes omfang, styrke og karakter kunne de betyde, at revisor måtte afstå fra en erklæringsopgave. Disse trusler er behandlet i bkg.’s § 2 (og revisorlovens § 24, stk. 2).

De rene forbudssituationer, der er omhandlet i § 2, er absolutte og udtømmende, dvs. det er alene de omtalte situationer, revisor skal forholde sig til.

Modsat situationerne i § 2, er de situationer, der er omhandlet i § 6 ikke udtømmende. Bestemmelsen angiver eksistensen af en meget lang række tilfælde, hvor en særlig agtpågivenhed er krævet, men hvor de klart uafhængighedstruende tilfælde ikke på forhånd lader sig adskille fra de ikke-truende situationer.

§ 6 omhandler således en række situationer, hvor revisors uafhængighed kan være truet, men ikke behøver at være det. Bkg.’s § 6 (og revisorlovens § 24, stk. 3) indeholder således en række situationer, som er omfattet af typetilfældene, men som ikke nødvendigvis er så uafhængighedstruende, at et automatisk forbud er nødvendigt. Revisor skal dog i disse tilfælde udvise den yderste agtpågivenhed ved vurderingen af, om han eller hun skal afstå fra at påtage sig opgaven, eller om det er tilstrækkeligt at indsætte sikkerhedsforanstaltninger.

Truslerne i § 6 skal have foreligget ”inden for de seneste 2 år”. Den 2-årige karensperiode må betragtes som absolut.

Foreligger der i karensperioden trusler af en art som nævnt, vil revisor eller revisionsvirksomheden dog have mulighed for at træffe sikkerhedsforanstaltninger, der evt. kan fjerne truslerne helt eller mindske truslerne til et niveau, hvor de ikke længere udgør en risiko for revisors uafhængighed.
Sikkerhedsforanstaltningerne kan bestå af forbud, restriktioner og andre foranstaltninger, der kan mindske truslerne mod uafhængigheden. F. eks. kan en anden revisor i virksomheden, som ikke forud har været involveret i opgaven, blive tilknyttet opgaven som kontrollant. Forbudet er således ikke absolut. Kun hvis revisor ikke er i stand til at træffe de fornødne sikkerhedsforanstaltninger,
og revisors uafhængighed derfor fortsat er truet, skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven.

Hvis en revisor, der skal revidere et årsregnskab, f.eks. forud har ydet assistance med at tilrette et IT-system, som anvendes i udarbejdelsen af årsregnskabet, men en anden revisor i mellemtiden inden for 2-års perioden enten direkte eller indirekte har revideret systemet, må uafhængighedstruslen (egenkontrol) anses for reduceret eller helt bortfaldet.

For børsnoterede virksomheder og andre virksomheder af interesse for offentligheden, henvises til afsnit 7 om bkg.’s § 5.

At truslerne kan foreligge indebærer, at revisor og revisionsvirksomheden skal reagere, hvis de har kendskab til sådanne omstændigheder, eller blot med nogen agtpågivenhed burde være blevet opmærksom herpå. Det er revisionsvirksomhedens ansvar efter revisorlovens § 24, stk. 6, at opstille retningslinier, der sikrer, at revisor, inden denne påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed, tager stilling til, om der foreligger omstændigheder, der hos en velinformeret trediemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed.

For at opdage sådanne evt. trusler om f.eks. egeninteresse, kan revisionsvirksomheden fx have en opdateret database el.lign. over kundevirksomheder, der kan indebære en sådan trussel under givne omstændigheder. En sådan database bør være tilgængelig for alle de personer i revisionsvirksomheden, der vil kunne påvirke erklæringsafgivelsen.

Det er både revisors og revisionsvirksomhedens ansvar at sikre, at der foretages de fornødne overvejelser om, hvorvidt det vil være forsvarligt at afgive erklæringen. I den forbindelse skal hensynet til erklæringsmodtageren samt hensynet til samfundets interesse i den pågældende erklæringsafgivelse indgå med betydelig vægt. Herudover vil revisionsvirksomhedens størrelse og
organisation kunne spille ind.

Endelig vil forhold hos kunden kunne have central betydning for anvendelsen. Er der således alene tale om mindre kundevirksomheder, som blot er omfattet af årsregnskabslovens regnskabsklasse A og B, vil det på grund af den mindre samfundsmæssige interesse i disse virksomheder kun sjældent medføre inhabilitet hos revisor, at der foreligger en situation, som omhandlet i § 6.

Er der tale om en kunde i regnskabsklasse C eller D, vil revisor før afgørelsen om eventuel inhabilitet træffes, også skulle vurdere kundens egne sikkerhedsforanstaltning er og ressourcer i relation til økonomiområdet.

Bkg.’s § 6 svarer næsten ordret til den tidligere revisorlovs § 11, stk. 3, hvortil der var knyttet meget detaljerede bemærkninger. Vejledningen til bkg.’s § 6 bygger derfor i høj grad på disse  bemærkninger. Der vil dog være mindre justeringer bl.a. som følge af det ændrede  anvendelsesområde.

6.1. Andre opgaver for kundevirksomheden

§ 6, nr. 1
Bestemmelsen vedrører risikoen for egenkontrol, dvs. situationer, hvor revisor undersøger egne ydelser, f.eks. hvor revisor har leveret tjenesteydelser, som indgår i det, der skal  erklæres om.

Som vejledning for anvendelsen af nr. 1, kan nedenstående typetilfælde under afsnit 6.1.1-6.1.4 nævnes:

6.1.1 Bistand med regnskabsudarbejdelse og bogføring

For en virksomhed, der ikke er klassificeret som en virksomhed af interesse for offentligheden, vil deltagelse i bogføring og udarbejdelsen af regnskaberne ikke automatisk bevirke udelukkelse af erklæringsafgivelse, herunder afgivelse af revisionspåtegning, for revisor. I stedet vil revisor og revisionsvirksomheden skulle foretage en afvejning af graden af bistand bl.a. sammenholdt med kundevirksomhedens størrelse.

Revisor skal i overensstemmelse med lovens principper selv afgøre, om han eller hun er uafhængig i situationer, hvor revisor reviderer et regnskab, som han eller hun selv har medvirket ved udarbejdelsen af. I tvivlssituationer kan revisor forelægge spørgsmålet om sin uafhængighed for virksomhedens ledelse, og de må så i fællesskab afgøre, hvorvidt revisor er uafhængig.

Som udgangspunkt kan det siges, at det er ledelsen, der er ansvarlig  for  egnskabsaflæggelsen, som bl.a. omfatter stillingtagen til regnskabspraksis, værdiansættelser,
udarbejdelse af ledelsesberetning mm. Derimod vil revisor normalt kunne forestå regnskabsudarbejdelsen, der er den mere mekaniske proces med at opstille regnskabet ud fra bogføringen ved anvendelse af den af ledelsen valgte regnskabspraksis mm.

I det omfang kundevirksomheden selv har truffet eller træffer de endelige beslutninger om konteringer, klassifikationer m.v., vil revisor således normalt kunne håndtere selve den mekaniske transaktion. Revisor må naturligvis også vejlede og rådgive kunden om de forskellige løsningsmuligheder, der findes. En sådan sondring kan dog ikke opretholdes skarpt. Især i gråzoneområder, hvor revisor selvstændigt og kvalificeret skal vurdere, hvorledes den konkrete situation harmonerer med de af ledelsen udstukne retningslinier, er der grund til at overveje, om eventuelle forholdsregler bør sættes ind for at sikre  uafhængigheden.

Men uanset, om revisor bistår med udarbejdelsen af regnskabet eller med andre opgaver, som f.eks. udarbejdelse af økonomiske oplysninger, som revisor derefter erklærer sig om, så skal egenkontrol-truslen vurderes nøje og fjernes eller minimeres, til den er ubetydelig.

Yder revisor regnskabsmæssig bistand, skal forbuddet mod samtidig eller forudgående beslutningstagen på kundens vegne naturligvis iagttages. Vedrørende den særlige problemstilling om A- og B-virksomheder, henvises til afsnit 6 in fine ovenfor.

Hvor der er tale om regnskabsudarbejdelse for virksomheder, der ikke er underlagt revisionspligt, vil der kunne accepteres en større grad af deltagelse fra revisors side, uanset at revisor forsyner virksomhedens regnskab med en erklæring med sikkerhed. Der er her typisk tale om virksomheder med ukomplicerede regnskabsmæssige problemstillinger.

6.1.2 Udvikling og implementering af økonomistyringssystemer mv.

Også i forbindelse med udvikling og implementering af økonomistyringssystemer kan der opstå risiko for egenkontrol. I økonomistyringssystemet registreres og genereres de regnskabsmæssige oplysninger, som indgår i såvel den daglige økonomistyring som i årsrapporten. Revisor skal derfor som en del af revisionen gennemgå økonomistyringssystemet.

Allerede som følge af beslutningsforbuddet i § 2, stk. 1, nr. 2, vil det være udelukket for revisor at træffe en lang række ledelsesafgørelser i forbindelse med implementering af sådanne systemer hos kunden. Det er således kundens beslutning, hvorledes projektet skal gennemføres, hvilke data, det skal generere, hvorledes sikkerhedsniveauet skal være etc. Tilbage er tilfælde, hvor revisor enten udvikler systemet eller bistår kunden i forbindelse med
implementeringen af systemet.

Hvis revisor eller andre i revisionsvirksomheden udvikler et økonomistyringssystem, vil revisor ikke samtidig kunne udføre erklæringsopgaver for kunden. Baggrunden er den centrale placering, gennemgangen af økonomistyringssystemet har i revisionen. Alt andet lige vil det være svært for revisor at fremkomme med kritik af et system som denne selv, eller en kollega i
samme revisionsvirksomhed, har udviklet. På samme måde vil det forholde sig med væsentlig rådgivning og teknisk bistand til implementering af økonomistyringssystemer.

I den anden ende af spektret ligger tilfælde, hvor revisor får det som en ren  rådgivningsopgave fx at orientere kundevirksomheden om de systemer, der findes på  markedet, og hvorledes disse systemer måtte passe til kundevirksomheden, hvorefter kunden selv træffer afgørelse i spørgsmålet. I sådanne tilfælde vil det som udgangspunkt ikke være nødvendigt at opstille yderligere forholdsregler for at sikre revisors uafhængighed. På samme måde vil det naturligvis være muligt for revisor at bistå med implementeringen af  økonomistyringssystemer, hvis der er tale om installation af standardsoftware.

6.1.3 Vurderingstjenester

Visse typer af vurderingstjenester kan angribe revisors erklæringsuafhængighed. Det drejer sig om vurderinger, der er baseret på et subjektivt grundlag, og som har væsentlig betydning for de regnskabsmæssige skøn, som foretages ved udarbejdelsen af årsrapporten.  Baggrunden herfor er, at revisor i sådanne tilfælde ville skulle revidere, hvorvidt den af ham selv - eller den øvrige omfattede personkreds - foretagne vurdering er korrekt.

Bestemmelsen vil normalt ikke hindre revisor i at udarbejde vurderinger efter selskabslovene, eller erklære sig om værdier, som andre har fastsat, selvom disse vurderinger normalt vil indgå i en årsrapport. Den reviderende revisor skal dog også, hvor der skal udarbejdes vurderinger efter selskabslovene vurdere sin uafhængighed nøje. Det gælder i ganske særlig grad ved apportindskud.

Det er især for vurderinger af væsentlige poster vigtigt, at ansvaret for de underliggende antagelser bag en vurdering og de anvendte metoder altid ligger hos kunden eller dennes ledelse. Det er særlig vigtigt, når den vurdering, der skal foretages, forudsætter en væsentlig grad af subjektivitet, det være sig i forhold til de underliggende antagelser eller vedrørende forskellen i anvendelige metoder.

Ved udarbejdelse af vurderingsberetninger i forbindelse med koncerninterne apportindskud, vil uafhængighedstruslen i relation til koncernregnskabet være elimineret i det omfang, værdiændringen som følge af transaktionen elimineres i koncernregnskabet. Uafhængighedstruslen i relation til det enkelte koncernselskabs regnskab bør dog fortsat vurderes i forhold til selskabernes individuelle forhold.

Ved udarbejdelse af vurderingsberetninger i relation til apportindskud efter selskabslovene vil ledelsen i det modtagne selskab og indskyder være nået til enighed om, hvilken værdi indskuddet har forud for revisors afgivelse af en vurderingsberetning, hvilket reducerer uafhængighedstruslen. Endvidere erklærer revisor sig i en vurderingsberetning om, at værdien af indskuddet mindst svarer til vederlaget, hvilket indebærer, at værdien af indskuddet kan
være betydeligt højere end vederlaget.

Uafhængighedstruslen i relation til vurderingsberetninger øges i takt med, at den reelle markedsværdi af indskuddet svarer til værdien af vederlaget.

6.1.4 Forholdet til den interne revision

Bestyrelser i både finansielle og ikke-finansielle virksomheder vurderer, om virksomheden bør oprette en intern revision, og i danske finansielle virksomheder med mere end 125 ansatte i gennemsnit over to år, skal der oprettes en intern revision.

Intern revision er en kontrolfunktion, der er etableret som en servicefunktion i virksomheden. Dens funktionsområder omfatter blandt andet undersøgelse, vurdering og overvågning af tilstrækkeligheden og effektiviteten af de regnskabsmæssige og interne kontrolsystemer.

I virksomheder, herunder små og mellemstore, hvor det ikke er vurderet hensigtsmæssigt at etablere en intern revisionsafdeling, eller hvor en sådan afdeling ikke råder over bestemte kompetencer (f.eks. inden for informationsteknologi eller treasury management) eller har tilstrækkelige ressourcer, kan revisor deltage i den interne revision for at styrke ledelsens kontrolmuligheder.

Når der er oprettet en intern revision, skal den eksterne revision vurdere i hvilket omfang den eksterne revision påvirkes heraf, jf. revisionsstandard RS 610 - ”Stillingtagen til intern revisions arbejde”, og for finansielle virksomheder revisionsbekendtgørelsen (Bekendtgørelse 1304 af 16/12/2008 om revisionens gennemførelse i finansielle virksomheder m.v. samt finansielle koncerner). Er der ikke oprettet en intern revision, kan bestyrelsen anmode den eksterne revision om at udføre yderligere revisionshandlinger, for at få rapportering om forhold, som ikke er dækket af en revision.

Etablering af intern revision ændrer ikke på ansvarsforholdene. Ekstern revision har ansvaret for den udtrykte konklusion og for at fastlægge art, omfang og tidsmæssig placering af ekstern revisions handlinger, men kan drage nytte af dele af intern revisions handlinger.

I relation til den eksterne revisions uafhængighed, er det relevant at betragte følgende forhold:

  • hvorledes skal ekstern revisor forholde sig til intern revisions uafhængighed, og
  • i hvilket omfang kan den eksterne revision deltage i udførelse af interne revisionsopgaver.

Intern revisions uafhængighed
Intern revision er en del af virksomheden. Uanset graden af selvstændighed og objektivitet kan en intern revision ikke opnå samme grad af uafhængighed, som kræves af ekstern revision, når denne afgiver erklæring. Derfor skal den eksterne revision vurdere den interne revisions uafhængighed, forud for bedømmelsen af, i hvilket omfang den interne revisions arbejde påvirker ekstern revisions planlægning af art, omfang samt tidsmæssig placering af
ekstern revisions handlinger.

Den interne revisions organisatoriske placering er central, idet indplacering af intern revision i virksomheden har indvirkning på intern revisions mulighed for at være objektiv. I den ideelle situation refererer intern revision til det højeste ledelsesniveau og er ikke pålagt driftsopgaver.

I henhold til revisionsbekendtgørelsen for danske finansielle virksomheder skal en intern revision ledes af en revisionschef, der ansættes og afskediges af bestyrelsen. Revisionschefen og medarbejderne i den interne revision må ikke deltage i andet arbejde i virksomheden eller koncernen end revision. Intern revision må ikke påtage sig opgaver, når der foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om den interne revisions uafhængighed. Revisions- og vicerevisionschefer må, jf. § 77, stk. 10, i lov om finansiel virksomhed, ikke have økonomiske interesser i den virksomhed eller koncern, som de er ansat i.

Kravene i revisionsbekendtgørelsen for danske finansielle virksomheder angiver dermed krav til intern revisions uafhængighed, som medvirker til at sikre, at den eksterne revision i betydeligt omfang kan inddrage den interne
revisions arbejde.

Ekstern revisions deltagelse iudførelse af interne revisionsopgaver
Der kan foreligge risiko for egenkontrol, når ekstern revisor udfører kontrolopgaver i virksomheden, såfremt revisor derved bliver en del af den virksomhed, som ekstern revisor skal vurdere og afgive erklæring om. Udfører revisor en del af revisionsklientens interne revision skal revisor overveje disse trusler nøje, og iværksætte fornødne  sikkerhedsforanstaltninger.

Ydelsens art skal indgå i vurderingen af truslen mod uafhængigheden. Ydelser, der indebærer en udvidelse af de handlinger, som er nødvendige for at udføre en revision i henhold til god revisionsskik, vil ikke blive anset for at svække uafhængigheden over for erklæringskunden, forudsat at revisionsfirmaets eller netværksfirmaets personale ikke handler eller synes at handle i en funktion svarende til et medlem af erklæringskundens ledelse.

Intern revisions opgaver omfatter sædvanligvis en eller flere af følgende opgaver:

  1. gennemgang af regnskabsmæssige og interne kontrolsystemer. Etablering af hensigtsmæssige regnskabsmæssige og interne kontrolsystemer er ledelsens ansvar og kræver løbende tilsyn. Intern revision er sædvanligvis tillagt et særligt ansvar af ledelsen for at gennemgå disse systemer, overvåge funktionaliteten og fremkomme med forbedringsforslag hertil,
  2. undersøgelse af regnskabsmæssige og driftsmæssige oplysninger. Dette kan omfatte gennemgang af metoder anvendt til at identificere, måle, klassificere og rapportere sådanne oplysninger og særlige undersøgelser af udvalgte emner inklusive detaljerede kontroller af transaktioner, saldobalanceposter og procedurer,
  3. gennemgang af driftens lønsomhed og effektivitet, herunder af ikkefinansielle kontroller i virksomheden,
  4. gennemgang af overholdelse af lovgivning, forskrifter og andre eksterne krav samt af ledelsens politikker og retningslinier og andre interne krav. 

Når revisor, revisionsvirksomheden eller et medlem af revisionsvirksomhedens netværk udfører en eller flere af ovennævnte opgaver, skal revisor sikre, at virksomhedens ledelse (direktion eller bestyrelse) under hele forløbet er ansvarlig for

  1. det samlede interne kontrolsystem (dvs. oprettelse og vedligeholdelse af interne kontroller, herunder daglige kontroller og processer i forbindelse med godkendelse, udførelse og registrering af regnskabstransaktioner)
  2. fastsættelse af omfang, risiko og hyppighed af de interne revisionsprocedurer, der skal udføres
  3. overvejelser og handlinger på grundlag af de konstateringer og anbefalinger, som den interne revision giver anledning til i løbet af en revision.

Er dette ikke tilfældet, bør hverken revisor, revisionsvirksomheden eller et medlem af netværket deltage i revisionsklientens interne revision.

6.2. Partsrepræsentation

§ 6, nr. 2
Bestemmelsen vedrører partiskhed, dvs. tilfælde, hvor revisor af omverdenen kan betragtes som partsrepræsentant for kunden, hvorfor revisors erklæringer om denne ikke altid vil fremtræde med den nødvendige uafhængighed. Bestemmelsen begrænses i overensstemmelse med EU-henstillingen om revisorers uafhængighed til rollen som partsrepræsentant i forbindelse med
juridiske tvister. Dette skyldes, at der ikke vil være noget uafhængighedstruende i fx revisors indgivelse af erklæringer eller anmeldelser til offentlige myndigheder på kundens vegne.

Det er ikke formålet med bestemmelsen at forhindre revisors funktion som bisidder til kunden som f.eks. i forbindelse med sager i fondsrådet eller i skattesager. Der vil normalt ikke i forbindelse med sådan bistand være risiko for, at omverdenen ikke vil betragte revisor som uafhængig ved anden erklæringsafgivelse. Ved bistand i skattesager tænkes også på bistand ved skatteankenævn og Landsskatteret. Revisor skal imidlertid til enhver tid være meget
opmærksom på, at rollen ikke ændrer karakter fra at være bisidder til at være partsrepræsentant.

Med begrebet ”juridiske tvister” tænkes først og fremmest på repræsentation i forbindelse med voldgifter eller indgåelse af juridisk bindende forlig. Der vil efter bestemmelsens formulering ikke kunne opstå uafhængighedsproblemer i forbindelse med revisors rådgivning til kunden om spørgsmål vedrørende voldgifter og forlig, men alene, hvor revisor udadtil optræder som repræsentant for kunden. Formuleringen vil naturligvis også omfatte revisors  repræsentation af kunden i forbindelse med førelse af retssager, men sådan bistand er efter de i dag gældende regler i retsplejeloven forbeholdt advokater.

6.3. Andet

§ 6, nr. 3
Bestemmelsen vedrører tilfælde, hvor personer, der ikke allerede er omfattet af de øvrige uafhængighedsbestemmelser i bkg.’en, har en sådan forbindelse med den virksomhed, erklæringen vedrører, at der vil kunne opstå uafhængighedstruende situationer. Bestemmelsen samler således op på uafhængighedstruende situationer, der ikke er direkte omhandlet i bkg.’ens øvrige bestemmelser.

Er der f.eks. tale om en mindre revisionsvirksomhed med få revisorer, og en af revisorerne i revisionsvirksomheden selv eller dennes hustru er ledelsesmedlem i den virksomhed, som revisor skal afgive erklæring om, vil de konkrete forhold være sådan, at revisor må afstå fra erklæringsafgivelsen.

Er situationen den samme, men revisionsvirksomheden blot verdensomspændende og de danske afdelinger af betragtelig størrelse med f.eks. betydelig arbejds- og geografisk spredning, vil det være mindre betænkeligt at lade en revisor fra revisionsvirksomheden revidere en virksomhed, hvor fx en udenlandsk revisors hustru er ledelsesmedlem eller har en økonomisk interesse.

Bestemmelsen omfatter endvidere tilfælde, hvor f.eks. en medarbejder i et datterselskab til revisionsvirksomheden har udført arbejde, der indebar beslutningstagen på kundens vegne.

Bestemmelsen angiver således eksistensen af en meget lang række tilfælde, hvor en særlig agtpågivenhed er krævet, men hvor de klart uafhængighedstruende tilfælde ikke på forhånd lader sig adskille fra de ikke-truende situationer.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 1, omhandler alle situationer, der relaterer sig til tætte familiemæssige bånd. Men også andre personer, som er i et afhængighedsforhold til revisor, kan bevirke, at uafhængigheden bliver truet. Betingelsen er blot, at der skal forekomme regelmæssig social omgang. Hvad der nærmere ligger i ”regelmæssig social omgang” kan være vanskeligt at afgrænse og må afgøres konkret, men forholdet må have en karakter, som kan betyde, at det kan få indflydelse på revisors arbejde.

En situation, hvor en medarbejder har forladt en revisionsvirksomhed og nu arbejder for kunden f.eks. som bestyrelsesmedlem, kan være uafhængighedsmæssigt ubetænkelig. Det forudsætter dog, at enhver ansættelsesmæssig og økonomisk forbindelse til revisionsvirksomheden er ophørt.

Også i forbindelse med ledelsesrekruttering skal revisor udvise stor påpasselighed. Der er som udgangspunkt intet til hinder for, at revisor bistår kunden med arbejdet med at engagere nye nøglemedarbejdere. I det omfang, der er tale om medarbejdere, der skal indtage stillinger, der er centrale for virksomhedens økonomi- og regnskabsfunktioner m.v., f.eks. som regnskabschef eller finansdirektør, og som hyppigt vil have kontakt med den eksterne revision,
skal revisor imidlertid være påpasselig i relation til sin uafhængighed.

Der vil normalt ikke være noget til hinder for, at revisor f.eks. kan udtale sig om objektive kriterier hos ansøgerne, eller for, at revisor på baggrund af kriterier udarbejdet af ledelsen laver en kandidatliste over potentielle emner blandt ansøgerne. Revisor vil dog ikke være uafhængig, hvis en sådan liste udarbejdes på baggrund af revisors egne subjektive kriterier, eller hvis revisor ikke henviser beslutningskompetencen til kundevirksomhedens ledelse.

7
Kapitel
Virksomheder af interesse for offentligheden

Bekendtgørelsens § 5 vedrører alene situationer, hvor revisor skal afgive en erklæring for en virksomhed af interesse for offentligheden.

§ 5
Virksomheder af interesse for offentligheden er defineret i revisorlovens § 21, stk. 3, og følgende virksomheder er omfattet, indtil de ikke længere opfylder kriterierne:

  1. Virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU-land eller et EØS-land,
  2. statslige aktieselskaber,
  3. kommuner, kommunale fællesskaber, jf. § 60 i lov om kommunernes styrelse, og regioner (nr. 3 har dog først virkning fra den 1. januar 2012),
  4. virksomheder, der er underlagt tilsyn af Finanstilsynet, bortset fra virksomheder, der er omfattet af lov om forsikringsformidlere, og virksomheder, der er omfattet af kapitel 20 a (investeringsrådgivere) i lov om finansiel virksomhed, og
  5. virksomheder, der i to på hinanden følgende regnskabsår overstiger to eller flere af følgende kriterier:
    a)En medarbejderstab på 2.500 personer,
    b) en balancesum på 5 mia. kr., eller
    c) en nettoomsætning på 5 mia. kr.

Bestemmelsen er en forbudsbestemmelse, og den stiller større krav til uafhængigheden end de øvrige bestemmelser i bekendtgørelsen. Det skyldes, at disse virksomheder har en helt central betydning i det danske samfund, og ofte vil være internationale såvel ejermæssigt som aktivitetsmæssigt. Det er derfor af særlig betydning i relation til disse virksomheder, at de danske og de internationale regler om sikring af revisors uafhængighed er indholdsmæssigt overensstemmende.

I forhold til de bestemmelser, der gælder for andre typer virksomheder, så er personkredsen, der omfattes af forbuddet i virksomheder af interesse for offentligheden, udvidet. Forbuddet omfatter revisor og andre personer i revisionsvirksomheden, uanset om de konkret er tilknyttet eller kontrollerer den omhandlede opgave. Kredsen af personer, der omfattes, er således bredere
end den kreds, der er omfattet af § 2.

7.1. Revisors medvirken ved udarbejdelsen af erklæringsmateriale

§ 5, nr. 1
Bestemmelsen forbyder revisor at afgive en erklæring, hvis revisor har deltaget i bogføring eller lignende registreringer, som danner grundlaget for det forhold, der afgives erklæring om. Det samme gælder, hvis revisor har medvirket ved udarbejdelsen af det dokument, erklæringen vedrører. Forbuddet er absolut og omfatter således også mekanisk registrering af data mv.

Ved afgivelse af f. eks. revisionspåtegninger på årsrapporter vil der imidlertid alene være et forbud mod at yde sådan regnskabs- og bogføringsmæssig assistance, der ikke er et naturligt led i selve revisionen.

De tilladte ydelser afgrænses af de krav, som god revisionsskik til enhver tid stiller til en reviderende revisors påpegning af mangler i og forslag til ændringer af et regnskabsudkast, der er udarbejdet af virksomheden. Bestemmelsen forhindrer således ikke, at den reviderende revisor stiller kunden over for valget mellem at lovliggøre regnskabet, som anbefalet af revisor,
eller at opnå en revisionspåtegning med forbehold. Bestemmelsen forhindrer heller ikke den reviderende revisor i at komme med forslag, der blot forbedrer regnskabet, men som ikke er af en sådan karakter, at de er et alternativ til forbehold.

Det afgørende er, at det er virksomhedens ledelse, der i det hele har ladet det pågældende regnskab udarbejde, og at revisor alene indtager en reviderende funktion deraf.

Der kan dog forekomme særlige tilfælde, hvor en koncern, hvori modervirksomheden er en virksomhed af interesse for offentligheden, ikke selv har mulighed for at udarbejde regnskaber for datterselskaber, filialer m.v. Baggrunden kan være, at datterselskabet er af ubetydelig størrelse og placeret i et andet land end resten af koncernen. I sådanne tilfælde kan revisionsvirksomheden blive nødt til at deltage i udarbejdelsen af regnskaber, der skal indgå i
koncernregnskabet. Under sådanne omstændigheder betragtes risikoen for egenkontrol hos virksomhedens revisor normalt ikke som væsentlig, hvis følgende forudsætninger er opfyldt:

  • bistanden har udelukkende teknisk eller mekanisk karakter,
  • rådgivningen er kun informativ,
  • de regnskaber, der bistås med, er ikke - hverken enkeltvis eller samlet - væsentlige set i forhold til den samlede koncerns regnskab, og
  • det samlede honorar til revisionsvirksomheden for disse tjenesteydelser er uvæsentligt set i forhold til det samlede revisionshonorar.

I helt særlige, uforudsete og enkeltstående situationer - nødsituationer - vil det kunne accepteres, at revisor udarbejder regnskabet for kunden og derefter selv reviderer det. En nødsituation forudsætter, at revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen ellers ville medføre væsentlig skade for virksomheden. Der skal være tale om et tilfælde, hvor en sådan uforudset og ikke selvforskyldt situation opstår og medfører, at der hos erklæringskunden ikke  findes nogen, der er kvalificeret til at udføre arbejdet, og hvor virksomheden ikke uden revisors indsats vil kunne undgå en tvangsopløsning eller tilsvarende væsentlig skade.

I et sådant nødstilfælde bør revisor imidlertid ikke deltage i endelige beslutninger og bør sørge for i videst muligt omfang at indhente kundens tilladelse. Revisor bør endvidere overveje yderligere sikkerhedsforanstaltninger, således at truslen mod uafhængigheden minimeres. Revisor bør drøfte forholdet med virksomhedens ledelse og sikre, at der gives oplysninger i regnskaberne, om de ydelser, revisor har leveret.

7.2. Deltagelse i ansættelse af nøglemedarbejdere

§ 5, nr. 2
Bestemmelsen forbyder revisor at udføre erklæringsafgivelse for en kundevirksomhed, hvortil revisor inden for en toårig periode har været involveret i ansættelsen af en eller flere  medarbejdere til centrale finansielle og administrative ledelsesstillinger i virksomheden. Har revisor truffet beslutning om ansættelsen, afskæres han eller hun fra at kunne afgive erklæringer med sikkerhed for virksomheden. Også i tilfælde, hvor revisor har været så tæt på beslutningsprocessen, at revisor har udarbejdet en liste med egnede kandidater, vil revisor være afskåret fra at afgive erklæringer for virksomheden. I sådanne situationer er risikoen for egeninteresse for overvældende.

At foretage aktiv headhunting, vil ligeledes afskære revisor fra at erklære sig for virksomheden, idet dette i det mindste må sidestilles med at udarbejde en kandidatliste til stillingen.

At annoncere efter medarbejdere for en kunde, der ikke ønsker at fremstå offentligt, eller at orientere personer, der henvender sig om indholdet af en stilling, vil derimod ikke i sig selv være i strid med bestemmelsen.

Det vil heller ikke være i strid med forbudsbestemmelsen, såfremt virksomheden, som led i en ansættelsesproces, ønsker at indhente rådgivning fra revisor om hvilke kompetencer, revisor mener, er relevante.

Under alle omstændigheder skal beslutningen om, hvem der skal ansættes, altid træffes af ledelsen.

8
Kapitel
Netværk

Bekendtgørelsens § 7 indeholder definitionen på en revisionsvirksomheds netværk.

§ 7
Det er allerede nævnt foran, at revisor, forinden denne påtager sig en erklæringsopgave med sikkerhed for en kundevirksomhed, skal identificere alle de personer, der er i stand til at påvirke opgaven. Kun derved kan revisor vurdere, om der foreligger trusler mod uafhængigheden, som enten skal fjernes eller minimeres.

I den forbindelse skal revisor tage en række faktorer i betragtning, herunder kundevirksomhedens størrelse, struktur og organisation, men også - og ikke mindst - revisionsvirksomhedens egen struktur og organisation samt dens netværk.

Mange revisionsvirksomheder indgår i et samarbejde med andre revisionsvirksomheder. Hvis samarbejdet er af en sådan karakter, at det kan karakteriseres som et netværk, vil det betyde, at revisor forinden en erklæringsopgave påbegyndes skal undersøge ikke blot sin egen  uafhængighed af kunden, men også det øvrige netværks uafhængighed af kunden.

§ 7, stk. 3
I bkg.’en er et netværk i overensstemmelse med 8. direktiv defineret som

”en større struktur, der tager sigte på samarbejde, og som en revisor eller  revisionsvirksomhed deltager i, og som klart tager sigte på overskuds- eller  omkostningsdeling eller har fælles ejerskab, kontrol eller ledelse, fælles kvalitetspolitik
eller -procedurer, en fælles forretningsstrategi, anvender fælles firmanavn, eller er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer.”

For at falde ind under et netværk skal flere faktorer således være opfyldt:

  • Der skal være tale om et samarbejde, som revisor eller revisionsvirksomheden deltager i, og samarbejdet
  • skal tage sigte på overskuds- eller omkostningsdeling, eller
  • der skal være tale om et samarbejde, der er karakteriseret ved, at det enten har
    - fælles ejerskab, kontrol eller ledelse,
    - fælles kvalitetspolitik eller -procedurer,
    - fælles forretningsstrategi,
    - fælles firmanavn, eller
    - er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer.

Et samarbejde mellem revisorer eller revisionsvirksomheder med blot ét af disse karakteristika vil således betyde, at der er tale om et netværk.

Hvorvidt et samarbejde har karakter af et netværk vil derfor bero på alle konkrete omstændigheder omkring samarbejdet. Nedenfor vil være angivet nogle retningslinier samt nogle eksempler, som kan hjælpe til ved vurderingen af, om der foreligger et netværk.

Der er ingen øvre grænse og i princippet heller ingen nedre grænse for, hvilken størrelse et samarbejde skal have, for at der kan være tale om et netværk. Hvis f.eks. to selvstændige revisionsvirksomheder aftaler brug af fælles navn eller fælles kvalitetspolitik, vil de indgå i et netværk.

Der er heller ingen geografiske grænser for et netværk. Afgørende er alene, om en eller flere af de faktorer, der indgår i definitionen ovenfor, ligeledes indgår som et led i et samarbejde mellem flere revisionsvirksomheder. En revisionsvirksomheds netværk kan således strække sig ud over Danmarks grænser, og netværksbegrebet vil således ikke mindst omfatte de store internationale
revisionsvirksomheder. Men også indenlands vil der være revisionsvirksomheder, der vil være omfattet i kraft af deres brug af fælles navn, fælles træk på ressourcer osv.

Samarbejde, der inkluderer fælles overskuds- eller omkostningsdeling vil instituere et netværk. Hvis f.eks. en sammenslutning af selvstændige revisionsvirksomheder har indgået aftale om, at en bestemt procentdel af hver virksomheds overskud skal indgå i en fælles pulje, som fordeles til virksomhederne efter en forudbestemt formel, så vil der være tale om et netværk.

Det er dog ikke enhver form for overskuds- eller omkostningsdeling, der nødvendigvis medfører, at der er tale om et netværk. Er der alene tale om omkostninger til udvikling af revisionsmanualer, uddannelsesprogrammer o.lign. behøver dette ikke i sig selv betyde, at der er tale om et netværk. Hvis f.eks. en række revisionsvirksomheder beslutter at dele ekspertise med henblik på at udvikle revisionsmanualer, der er i overensstemmelse med revisionsstandarderne, vil dette ikke i sig selv medføre, at der er tale om et netværk. Suppleres samarbejdet med andre ting, f.eks. fælles regler om kvalitetskontrol, vil der dog være tale om et netværk.

Et samarbejde med fælles ejerskab, kontrol eller ledelse vil altid være omfattet af definitionen på netværk. Sådant samarbejde vil typisk være reguleret via vedtægter eller kontraktlige bindinger, men vil typisk også indeholde en række af de øvrige elementer, der er af betydning for vurderingen af, om der er tale om et netværk, f.eks. fælles navn, overskuds- og omkostningsdeling og kvalitetspolitik. Også et samarbejde mellem en række forskellige revisionsvirksomheder vil kunne instituere et netværk, hvis virksomhederne f.eks. samarbejder under fælles navn og/eller har fælles forretningsstrategi.

Når der er tale om et samarbejde, der sikrer fælles kvalitetspolitik og - procedurer, hvis overholdelse overvåges af sammenslutningen, taler alt for, at der er tale om et netværk. Er der derimod blot tale om en aftale om, at revisionsvirksomhederne skal leve op til de internationale regler om kvalitetskontrol, vil forholdet næppe i sig selv instituere et netværk, da der ikke er
tale om fælles kvalitetspolitik og -procedurer.

Hvis en række revisionsvirksomheder samarbejder og i den forbindelse har opstillet en fælles forretningsstrategi, der indeholder en aftale om opnåelsen af en række fælles strategiske mål, vil der som udgangspunkt være tale om et netværk. Derimod vil almindeligt samarbejde om at løse enkeltstående spørgsmål i fællesskab ikke nødvendigvis betyde, at der foreligger et netværk.

Brug af fælles  navn eller initialer vil kunne instituere et netværk og vil i hvert fald gøre det, hvis revisor benytter det fælles navn i forbindelse med sin underskrift på en erklæring, og sammenslutningen udadtil fremstår som en enhed. Er der derimod alene tale om, at en revisionsvirksomhed i sit marketings- eller informationsmateriale gør opmærksom på, at den er medlem af en sammenslutning, vil dette ikke instituere et netværk, med mindre der inden for sammenslutningen tillige er tale om f.eks. fælles forretningsstrategi, omkostningsdeling el.lign.

Benyttelse af fælles ressourcer i forbindelse med et samarbejde vil medføre, at der er tale om et netværk. Ved fælles ressourcer forstås,

  • fælles systemer, der gør det muligt at udveksle information om fx kunderelationer,
  • medarbejdere,
  • tekniske enheder, der kan konsulteres om særlige spørgsmål vedrørende revision og erklæringsafgivelse,
  • revisionsmetoder og -manualer,
  • uddannelseskurser og -faciliteter.

Som eksempel kan nævnes et samarbejde mellem flere selvstændige revisionsvirksomheder, der forpligter sig til at bruge fælles revisionsmetoder, samt deles om en central, teknisk rådgivning, som evt. skal have revisions- og regnskabstekniske spørgsmål forelagt til gennemgang, inden erklæringer (revisionspåtegninger) afgives.

Aftaler om f.eks. kontorfællesskab vil ikke i sig selv indebære, at der er tale om et netværk. F.eks. vil det forhold, at to selvstændige revisorer deles om en fælles reception med en kontormedarbejder, ikke i sig selv betyde, at der består et netværk. Det samme kan være tilfældet, hvis de blandt deres kunder har fælles kunder. Det vil dog altid bero på en konkret vurdering. I begge situationer vil der blive tale om et netværk, hvis samarbejdet formaliseres yderligere, f.eks. hvis revisionsvirksomheder indgår aftaler om fordeling af arbejdet for kunderne, aftaler om deling af overskud og omkostninger eller om fælles kvalitetspolitik.

Joint audits, hvor generalforsamlingen vælger to revisionsvirksomheder som revisorer, og der indgås aftale om arbejdsdeling, er derimod ikke omfattet. 

Heller ikke aftaler om fælles uddannelsesprogrammer, udgivelse af månedlige nyhedsbreve o.lign. vil i sig selv betyde, at der er etableret et netværk. Netværket opstår først, hvis der tillige er aftaler om f.eks. fælles ejerskab, fælles ledelse eller fælles navn.

Afgørende er således hverken, om et samarbejde består af mange eller få revisionsvirksomheder, eller om samarbejdet er lokalt forankret eller er verdensomspændende. Afgørende er, om der er tale om et samarbejde, som indeholder et eller flere af de elementer, der er indeholdt i definitionen af netværk.